Решение № 3903 от 11.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на ч 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160 ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Терра системс" ЕООД, [ЕИК], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Черногорски, срещу Решение 2249 от 05.04.2022 г., постановено по адм. дело 6701/2021 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221720004764-091-001/31.03.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта, потвърдена с решение 1028 от 06.07.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и на съдебната практика на СЕС и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209 т. 3 от АПК. Излага аргументи, че съдът не се е съобразил с предмета на извършените доставки, че се касае за извършени СМР и извършено строителство на сгради, които са довършени. Неправилно ревизиращите органи са възприели, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Атанасова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размера 1863лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22221720004764-091-001/31.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 1028 от 06.07.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С РА са установени допълнително задължения на Терра системс ООД за данък върху добавената стойност общо в размер на 10 099,76 лева и лихви за забава в размер на 1 377,61 лева за данъчните периоди м. 08.2019 г., м. 12.2019 г. и м. 03.2020 г. Формираните задължения са в резултат на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на основание 68, ал. 1, т. 1 във връзка чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от ФОГА ГРУП ЕООД, ТСМ ГРУП 2019 ЕООД и БОНИ ГРУП 20 ЕООД. С РА са установени и задължения за корпоративен данък в размер на 4 437,08 лв. и лихви за забава в общ размер на 337,74 лв. за периода 2019 г., произтичащи от извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата на данъчните основи на издадените фактури от ФОГА ГРУП ЕООД и ТСМ ГРУП 2019 ЕООД, за които в частта по ЗДДС е прието, че не документират реално извършени доставки. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от ФОГА ГРУП ЕООД за данъчен период м.12.2019г. В хода на извършената проверка от доставчика са представени договори за извършване на инсталационна услуга от 16.08.2019 г. и от 26.09.2019 г., ведно с приложения 1 към договорите, актове обр. 19 за извършените услуги, копие от три трудови договора за назначени лица на длъжност общ работник, копие от фактурите, издадени на ТЕРРА СИСТЕМС ООД, дневник продажби, справка-декларация и счетоводни регистри за осчетоводяването на фактурите. Органите по приходите са установили, че от представените документи не може да се установи кои са лицата, извършили услугите, с оглед обстоятелството, че доставчикът няма наети лица по трудови правоотношения, а посочените лица в представените трудови договори не са били наети по трудови правоотношения, съгласно данните от НАП. От органите по приходите е установено, че ФОГА ГРУП ЕООД е имало само две назначени лица по трудови правоотношения, различни от тези, посочени в представените трудови договори. До тези две лица са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, като в отговор са получени писмени обяснения от М. Милчев, който е посочил, че не е имал трудови правоотношения с ФОГА ГРУП ЕООД. За издадената фактура от ТСМ ГРУП 2019 ЕООД органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 970,76 лв. В хода на извършената насрещна проверка от доставчика са представени копие на фактурата, договор от 06.06.2019г. за извършване на инсталационна услуга, два трудови договора за лица, назначени на длъжност електротехник и поддръжка на сгради и акт обр. 19. От жалбоподателя са представени сходни документи, справка за последваща реализация и хронологичен регистър на счетоводни сметки 401 Доставчици и 602 Разходи за външни услуги. За издадената фактура от БОНИ ГРУП 20 ЕООД органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 225,60 лв. В хода на извършената насрещна проверка от доставчика са представени копие на фактурата, договор от 01.03.2020г. за извършване на инсталационна услуга, един трудов договор за лице, назначено на длъжност общ работник, акт обр. 19 и счетоводни регистри. От жалбоподателя са представени сходни документи както и стоков поток, хронологичен регистър на счетоводни сметки 401 Доставчици и 602 Разходи за външни услуги. Органите по приходите са установили, че доставчикът е отразил в дневника за продажби фактурата, издадена на жалбоподателя под друг номер и дата. В заключение органите по приходите са извели извод за липса на реалност на фактурираните доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. С оглед на установените обстоятелства за наличие на доставки, които не са реално извършени, описани в частта по ЗДДС, при определяне на задълженията за корпоративен данък с РА са преобразувани счетоводните финансови резултати със стойността на отчетените разходи по фактурите, издадени от ФОГА ГРУП ЕООД и ТСМ ГРУП 2019 ЕООД през 2019 г. Преобразуването на финансовите резултати е извършено на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с размера на непризнатите за данъчни цели разходи, представляващи сумата от данъчните основи по фактурите, издадени от ФОГА ГРУП ЕООД и ТСМ ГРУП 2019 ЕООД общо в размер на 44 370,82 лв. За тези отчетени разходи по сметка 602 Разходи за външни услуги е прието, че не са документално доказани, тъй като се касае за услуги, които не са реално извършени и са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. В резултат на извършеното преобразуване е определен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 437,08 лв. и лихва в размер на 337,74 лв. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда, като обективно изготвена и като неоспорена от страните по делото. Съдът е стигнал до извод, че относно посочените дружества за доставчици е установено, че не разполагат с наети лица по трудови правоотношения, като не са ангажирани данни за подизпълнители или наети лица по граждански правоотношения, нито пък са посочени кои лица реално са извършили възложените по СМР услуги. Приел е, че независимо от представените трудови договори, не се установява лицата, посочени в тях, да са имали трудови правоотношения с тези дружества. По отношение на установените задължения по ЗКПО с оглед на недоказаното извършване на услугите за СМР от посочените доставчици съдът е стигнал до извод, че осчетоводеният въз основа на издадените от тях фактури разход попада в хипотезата на чл.26, т.2 от ЗКПО и се явява документално необоснован. С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218 ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК. Решението е постановено при съвкупен анализ на доказателствата, при съобразяване с доказателствената им сила. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви за доставките, които не следва да бъдат преповтаряни, като е достигнал до правилен извод в случая за законосъобразно отказан данъчен кредит и начислен допълнително данък по ЗКПО. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Не са представени убедителни доказателства кои са лицата, които пряко са участвали при извършване на фактурираните СМР услуги. Така например от ФОГА ГРУП ЕООД са представени три трудови договора, но от извършената проверка от органите по приходите се установява, че същите не са имали трудови правоотношения с посоченото дружество. Тази констатация се потвърждава и от извършената насрещна проверка на М. Милчев, който е заявил, че никога не е имал трудови правоотношения с дружеството. Аналогични са и мотивите по отношения на твърдения за доставчик ТСМ ГРУП 2019 ЕООД. Следва да се има предвид и че сочените работници на дружеството в същото време са имали сключени трудови договори с други дружества. След проверка в ИС на НАП се установило също така, че сочения като работник на БОНИ ГРУП 20 ЕООД И. Влаев, няма данни да е бил наеман по трудово правоотношение от посоченото дружество. Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. Но всъщност е акцентирал, че при така установените факти е останал недоказан въпросът относно извършването на услугите от посочените доставчици, като съставените първични счетоводни документи не обосновават реално осъществени стопански операции. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. По отношение на установените задължения по ЗКПО с оглед на недоказаното извършване на услугите за СМР от посочените доставчици правилно съдът е стигнал до извод, че осчетоводеният въз основа на издадените от тях фактури разход попада в хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и се явява документално необоснован. Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора. От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (вид § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 863 лева, изчислено на основание чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,