Решение № 13075 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9989/2013 г.

Решение № 13075 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9989/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Форинвест" ООД, гр. Опака, община Опака -Търговище, чрез адв. Тенев, срещу решение № 1217/16.05.2013 г., постановено по адм. д. № 4315/2012., по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 251202058/14.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 704/05.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не е установен факта на реалност на доставката-СМР. Моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се отмени процесния РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата-Директор Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на оспорване пред АС е бил РА № 251202058/14.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, издаден в ревизионно производство с обхват задълженията на дружеството за ДДС за данъчни период 05.2010 - 05.2011 г. Ревизията е втора по ред, като предходен РА № 251102710/21.11.2011 г. е отменен с Решение № 967/07.02.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" в частта за м. 05.2010 г. и преписката е върната на ТД на НАП за възлагане на ново ревизионно производство с обхват м. 05.2010 г. В хода на второто ревизионно производство е установено, че дружеството има основна дейност дървообработване /без мебелно производство/, като през процесния период е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Юликра" ООД - гр. София, както следва: фактура № 194/03.05.2010 г. с предмет "Аспирация" и ДДС 1600 лева; фактура № 195/04.05.2010 г. с предмет "ремонт на покривна конструкция" и ДДС 3 650 лева; фактура № 196/05.05.2010 г. с предмет "серпентина за сушилня" и ДДС 900 лева и фактура № 197/10.05.2010 г. с предмет "ремонт на покрив" и ДДС 3 850 лева. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора, съдът е приел, че предметът, който се установява от процесните фактури и съответстващите им договори и приемо-предавателни протоколи, включва изработване на аспирация, изработване на серпентина за сушилна инсталация за цех за преработка на дървесина, както и ремонт на покривни конструкции на два броя производствени сгради. Всички представени при ревизията документи - фактури, приемо-предавателни протоколи, касови бонове, имат характер на частни писмени свидетелстващи документи, без достоверна дата, и без доказателства за автентичност. Същите са представени от страната, която цели благоприятни за себе си изводи от представянето им, поради което съдът е приел, че не могат при отсъствието на други доказателства, съвместно с които да бъдат ценени, да се приемат за безспорно доказващи настъпването на посочените в тях обстоятелства. Съдът е приел за основателни възраженията на органите по приходите, че договорите са бланкетни и не позволяват да се установят съществени елементи от услугите - количества, обем на работата, наличие на проекти и разчети на съоръженията и други. Като е съпоставил изводите на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза (СТЕ) за естеството на услугите с договорите съдът е намерил, че не се установява страната, която предоставя материалите за изработка на серпентината и аспирацията. От своя страна договорът за ремонт на покривна конструкция предвижда ремонтът да бъде извършен с материали на изпълнителя, а транспортните разходи да са за сметка на възложителя. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) обаче е видно, че "Форинвест" ООД не е извършил разходи за транспорта на покривните елементи. Съдът се е позовал и на липсата на доказателства за наличие на кадрова възможност на дружеството-доставчик, както и за издаване на касовите бонове към фактурите от регистрирано фискално устройство. Съдът е приел, че при положение, че не се изясняват съществени елементи от претендираните услуги, което води до обоснованото предположение, че услугите не са осъществени по твърдяния от ревизираното дружество начин и то именно от дружеството, издало фактурите, и вследствие на това - до извода, че жалбоподателят се позовава на правото си на данъчен кредит с цел злоупотреба, осчетоводяването на фактурите, отразяването им в дневника за покупки и в справката-декларация и включването на ДМА в съответните счетоводни регистри не е достатъчно, за да обоснове извод, че ДМА са създадени именно вследствие фактурираните услуги, които реално са предоставени и то именно от "Юликра" ЕООД. При така установеното съдът е заключил, че доколкото наличието на действително осъществена доставка е условие за законосъобразното издаване на фактурата и начисляване на данъка, правилни са изводите на органите по приходите за неправомерно начислен във фактурите данък, което съставлява пречка по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ползването на данъчен кредит по тях и е отхвърлил жалбата. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. АС правилно е разпределил доказателствената тежест между страните в процеса. Основният спорен момент е свързан с реалността на процесните услуги, за извършването на които на касатора са издадени данъчни фактури и дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит. Пред настоящата касационна инстанция са представени и приети 2 броя писма от Министерството на финансите с изх. № 17-94-28/0204.2014 г. и писмо с изх. № 11-02-41/03.04.2014 г. на НОИ относно регистрираното фискално устройство от доставчика "Юликра" ООД и регистрираните от него трудови договори към момента на доставките. От тях се установява, че към момента на доставките, "Юликра" ООД е разполагало с десет назначени лица и един регистриран касов апарат. Тези доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика и разплащането по процесните фактури, не биха могли да обосноват различен извод, при положение, че от преките доказателства за реалността на доставките (договорите и приемо-предавателните протоколи) не може да се установи какви дейности са включени в процесните СМР и как е формирано уговореното за тях възнаграждение. В конкретния случай правилно АС е приел, че от съдържанието на договорите не могат да се установят съществени елементи от услугите - количества, обем на работа, наличие на проекти и разчети на съоръженията и други. Обект на процесните фактури са изработка и монтаж на аспирация и серпантина за сушилна инсталация, както и ремонт на покривни конструкции по три договора, представени още в хода на ревизията с приемо-предавателни протоколи към всеки от тях. Само от приетите приемо-предавателни протоколи и договорите, макар и неоспорени от ответната страна, не може да се обоснове извод за реалност на процесните доставки. Този извод съдът правилно е извел въз основа на съдържанието им. Въпреки представените договори и протоколи липсват доказателства, в какво точно се изразяват процесните услуги, какви дейности са извършени и как е формирана цената на предоставената услуга. Нито към договорите, нито в приемо-предавателните протоколи се съдържа количествено-стойностна сметка, от която да е видно как е формирана цената на услугата, какви конкретни дейности и материали са вложени, поради което не може да се установи точно какво е извършено и дали то отговаря на договореното между страните. За извършените СМР не е представен Протокол обр. 19, или документ с подобно съдържание. Протокол обр. 19 уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол обр. 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Важно е да се отбележи, че представеният още в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи не нямат подобно съдържание. В тях не са описани въобще извършените работи, а общо е посочено, че се извършва приемане и предаване на аспирация, серпантина за сушилна инсталация и покривна конструкция на 2 броя халета. Налага се изводът, че тези протоколи не могат да се ценят като пряко доказателство за реализиране доставката на процесните услуги. Вещото лице по СТЕ при оглед на място е констатирало, че е изработена и монтирана аспирация в дърводелски цех на "Форинвест" ООД, че е изработена и монтирана серпантина за сушилна инсталация, както и че е направен ремонт и е подменена част от профилираната ламарина на двата цеха на фирмата, като на едното хале са подменени улуците и водосточните тръби. При липсата на конкретни видове строителни дейности, количество, единична и обща стойност на договорените и предадени СМР не може да се установи, че именно процесният доставчик е изработил и монтирал аспирацията и серпантината и че е извършил ремонта на покрива. Заключението по назначената ССЕ, че доставките са заприходени в счетоводството на ревизираното дружество не доказва, че именно в следствие на фактурираните услуги, доставени от доставчика "Юликра" ООД са създадени заприходените материални активи. При това положение, при липса на преки доказателства за извършване на услугите от процесния доставчик доводите в касационната жалба относно наличието на косвени доказателства като разплащането, наличието на работници при доставчика или осчетоводяването на фактурите и ДМА не биха могли да обосноват друг извод. Неоснователен е довода на касатора за неправилност на решението, поради несъобразяване с констатациите по влезлия в сила РА на "Юликра" ООД. Констатациите в издадения на доставчика ревизионен акт не водят автоматично до извода за реално извършване на доставките или обратното, а същите следва да бъдат преценявани съвкупно с останалия събран по делото доказателствен материал. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. По изложените съображения, обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК