Решение № 8334 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3217/2019 г.

Решение № 8334 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3217/2019 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "2 А" ЕООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. С. Хаджиева срещу решение № 25/7.01.2019 г., постановено по адм. дело № 938/2017 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001616000546-091-001/19.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив за непризнато право на данъчен кредит в размер на 57 644 лв. и начислени лихви за просрочие в размер на 26 480, 54 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането и тълкуването на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, събрани в хода на ревизията и съдебното производство. Твърди, че обжалваното решение е бланкетно и не само не съдържа мотиви, базирани на събрания доказателствен материал, но съдържа неверни фактически констатации. В тази връзка в касационната жалба се изразява несъгласие с приетото от съда, че в първоинстанционната жалба се съдържали общи постановки относно установените от ревизията факти и обстоятелства. Излагат се доводи, че за разлика от съдебното решение, в което не е изследвана нито една от доставките, в жалбата срещу ревизионния акт са изложени аргументи досежно реалността на всяка една от процесните фактури и са обсъдени всички документи, съпътстващи доставките на захар, като протоколи за приемане и предаване, товарителници, пътни листове, фактури за осъществен транспорт от фирмите-превозвачи, както и данни за тяхната техническа и кадрова обезпеченост и извършените данъчни ревизии на "Захарна индустрия" ЕООД. Според касатора още в ревизията е разяснен механизма на спорните доставки и осъществяването на транспорта и товаро-разтоварителните дейности, поради което неправилно съдът се е позовал на единични несъответствия при документалното оформяне на транспортните документи, изхождащи от трети лица, с които жалбоподателят няма никакви отношения. Подробно в касационната жалба е описана фактическата обстановка, установена по делото, обсъдени са всички събрани по делото доказателства. Касационният жалбоподател се позовава на съдебна практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по С-324/11, а също и практика на ВАС по адм. дела № 2848/2017 г. относно добросъвестността на получателя по облагаема доставка и че не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Предвид изложените подробни съображения и доводи касаторът излага твърдение, че не е следвало да се приложи разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което иска обжалваното решение като неправилно на посочените отменителни основания да бъде отменено, както и се иска отмяна и на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. С. Хаджиева, която е представила и писмена защита. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калева я оспорва, като по делото е депозиран и писмен отговор по жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното съдебно решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "2 А" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с оспорения ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да направи този извод решаващият съд е описал подробно фактическата обстановка, установена в хода на ревизията, приемайки че не са били допуснати от приходните органи съществени нарушения на административнопроизводствените правила, като е приел, че извършените в хода на ревизията насрещни проверки на доставчиците, последните не са представили писмени обяснения и документи, установяващи реалността на доставките. Според съда в първоинстанционната жалба се съдържат само общи постановки относно установените от ревизията обстоятелства, касаещи доставчиците, цитати на разпоредби от ЗДДС и на редица решения на ВАС. Прието е в обжалваното решение, че по делото не са събрани доказателства, че доставчиците на процесните фактури са разполагали с необходимите материални, трудови и технически ресурси за фактическото осъществяване на услугите, свързани с дейността по предаване на стоките, посочени в договорите и съставените приемателно-предавателни протоколи. По отношение на договорите и фактурите съдът е изложил мотиви, че само с тях не се установява реалността на доставките, поради което те не са достатъчни за признаване правото на данъчен кредит за получателя. Според съда в практиката си СЕС многократно е посочвал, че реалността на доставката на стока или услуга е от значение за приспадане правото на данъчен кредит, поради което за фактическото осъществяване на доставките трябва да се представят безспорни писмени доказателства по изпълнението им. Съдът е констатирал, че след като доставчиците не са доказали еднозначно и безспорно реалното осъществяване на доставките по процесните фактури и след като не са налице доказателства за реалното им извършване, то за жалбоподателя не може да възникне право на данъчен кредит. Обжалваното решение е неправилно постановено. Установено е по безспорен начин по делото, че спорните фактури, по които с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит и който е потвърден с обжалваното съдебно решение, са издадени от "Захарна индустрия" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е приел в решението си, че нито фактурите, нито договорите представляват доказателства за реалното изпълнение на доставките на захар, а е необходимо при условията на пълно доказване жалбоподателят да установи реалното им изпълнение. В процесния случай доказателства за реално изпълнение на доставките касационният жалбоподател е представил, но съдът бланкетно ги е отхвърлил като годни доказателства, установяващи реалността на доставките на стоки, без да ги обсъди. В тази връзка следва да се сподели оплакването в касационната жалба, че неправилно съдът е приел, че първоинстанционната жалба не съдържа конкретни оплаквания, а само общи постановки, тъй като това не отговаря на действителното положение. Процесните фактури са издадени само от "Захарна индустрия" ЕООД като пряк доставчик, поради което остава неизяснено защо в цялото съдебно решение първостепенният съд, излагайки мотивите си е посочил, че фактурите са издадени от доставчици, а не от един доставчик, какъвто е конкретния казус. Това разбира се не води до самостоятелно основание за отмяна на обжалваното решение, но установява оплакването на касатора за бланкетност на мотивите на съда. В решението, което е предмет на настоящия касационен съдебен контрол не са обсъдени поотделно и в съвкупност отделните доставки на "захар" и представените в тази връзка доказателства от жалбоподателя още в хода на ревизията. Тези доказателства са приемателно-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и други съпътстващи ги документи. Съдът е дължал цялостна преценка на тези доказателства и тяхната взаимовръзка с издадените фактури. Съдът в нарушение на съдебната практика на СЕС, респ. на ВАС е отделил особено внимание в решението си на материалната, трудова и техническа обезпеченост на доставчика и несъответствията в доказателствата относно транспортирането на процесните стоки, без да държи сметка, че получателят по доставките не може да бъде държан отговорен за действията, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица, каквито са транспортните фирми, извършили превоза на процесната захар. Съдът не е обсъдил установения в хода на ревизията в писмени обяснения от представляващия "2 А" ЕООД механизъм на доставките, според който заявките се получават по телефона, стоката се транспортира до склад на дружеството и там се извършва разтоварителната дейност с електрокар, собственост на ревизираното дружество. Не са обсъдени и протоколите за приемане и предаване на стоките. В решението единствено са констатирани несъответствия в транспортните документи, но след като превозът на стоките не се е извършвал от получателя по доставките, той не може да отговаря за никакви документални несъответствия или други нередности по оформяне на транспортните документи на доставчика или на трети лица. В тази връзка правилно в касационната жалба се съдържат оплаквания и с оглед цитираната съдебна практика на СЕС. При положение, че ангажираните от жалбоподателя документи са представени още в хода на ревизията, същите не са оспорени от приходната администрация в първото по делото заседание пред първоинстанционния съд на основание чл. 193, ал. 3 ГПК, съдът е дължал обсъждането им, а такова не е налице в обжалваното решение, което води до извод за извършени съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Разбира се неоспорването на частните документи по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК не означава автоматично, че съдът следва да ги цени като годни доказателства, установяващи твърденията в първоинстанционната жалба, но при всички случаи съдът дължи преценка на доказателствата и излагането на конкретни мотиви в тази връзка. Съдебното решение следва да бъде мотивирано, като правните изводи на съда се предхождат от обсъждане и преценка на всяко писмено доказателство и на съвкупна преценка. Такава липсва в обжалвания съдебен акт, а това е порок, който води до отмяна на решението. Не може за първи път касационната инстанция да обсъжда събраните по делото доказателства поради факта, че тя не може да замести съда в тази преценка. Липсата на мотиви относно доказателствата в първоинстанционното решение е пречка настоящата съдебна инстанция да се произнесе по същество. Наред с това съдът неправилно е обсъждал в решението си липса на доказателства за транспортирането на процесната захар от предходния доставчик "Саниела Комерс" ЕООД. Нееднократно ВАС в съдебните си актове е акцентирал, че за правото на данъчен кредит, от което се ползва получателя по доставките, от значение е наличието на реална доставка от прекия доставчик. В тази връзка са и цитираните от касационния жалбоподател решения на СЕС, в които изрично се сочи, че не може да се търси отговорност от получателя по доставката за действия и/или бездействия на доставчика му или на трети лица - напр. превозвачи. Това е така, защото получателят не разполага с никакъв механизъм за контрол на тези лица, поради което не може същият да е отговорен за тях, нито това е основание на получателя да се откаже правото на данъчен кредит. Като се има предвид, че правото на данъчен кредит като материално право, от което получателят черпи облага, негова е доказателствената тежест да установи реалното осъществяване на фактурираните му доставки, но не и да е отговорен за чужди действия или бездействия. В съдебното решение липсва и обсъждане на допуснатата и изслушана от съда съдебно-счетоводна експертиза. Съдът само е отбелязал, че кредитира тази експертиза, без да я обсъди, което е нарушение по чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. За прецизност на настоящето изложение следва да се отбележи, че въпреки извършеното от съда заличаване на вещи лица по назначената комплексна експертиза, то не е опорочило на това основание решението му, тъй като наличието или не на осчетоводяване на процесните фактури и начисляването на ДДС от доставчика не е относимо за правото на данъчен кредит на получателя по доставките. ЗДДС не въздига като предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит начисляването на ДДС от доставчика, каквато беше законодателната уредба до 31.12.2006 г. в ЗДДС (отм.);. Пороците на съдебното решение в случая следва да се обобщят като необсъждане на всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност заедно с констатациите на съдебно-счетоводната експертиза и неизлагането на мотиви относно доставките, обективирани в процесните фактури, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД и това е довело до постановяване на неправилно решение на посочените в касационната жалба отменителни основания. Предвид, че настоящият съд не може да замести мотивите на първоинстанционния съд по преценката на събраните по делото доказателства, решението следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след обсъждане и преценка на всички събрани доказателства и съдебно-счетоводната експертиза да направи и правните си изводи. На основание чл. 226, ал. 3 АПК предвид изхода на делото настоящият съд не се произнася по исканията за разноски, а това следва да стори новият състав на Административен съд - гр. Пловдив и да ги възложи съобразно изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение