Решение № 12510 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16174/2013 г.

Решение № 12510 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16174/2013 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е касационна жалба от "Сити Марк" ООД, подадена чрез адв. Младенов, срещу Решение № 6586 от 30.10.2013, постановено от Административен съд - София - град по адм. д. № 7505 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 2181111746 от 27.01.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1209 от 23.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП /към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в частта с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 106567,79 лева, ведно със съответните лихви, по фактури, издадени от "Паралакс и Ко" ЕООД, "Титан Сити" ЕООД, "Ми-9" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД, за данъчни периоди м. 01 и м. 02.2008 г.; м. 10, м. 11, м. 12.2009 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2010 г. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли за отмяната му и претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петрова оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Излага, че обжалваното решение е неправилно като материалнонезаконосъобразно и необосновано в частта за отказано право на данъчен кредит по фактури за доставка на услуги от "Паралакс и Ко" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД. Намира, че по отношение на тези доставки, съдът необосновано и в несъответствие с материалния закон и доказателствата по делото е приел, че не е осъществена доставка на услуга. В тази част намира решението за неправилно и сочи, че следва да се отмени и постанови друго решение по същество, с което ревизионния акт в тази част да бъде отменен и правото на данъчен кредит да бъде признато. В останалата част намира касационната жалба за неоснователна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд - София - град е отхвърлил жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2181111746 от 27.01.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1209 от 23.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП /към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, в частта с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 106567,79 лева, ведно със съответните лихви, по фактури, издадени от "Паралакс и Ко" ЕООД, "Титан Сити" ЕООД, "Ми-9" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД, за данъчни периоди м. 01 и м. 02.2008 г.; м. 10, м. 11, м. 12.2009 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2010 г. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отхвърли жалбата първостепенният съд е приел, че относно доставчиците "Паралакс и Ко" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД не е установено при условията на главно и пълно доказване да са притежавали техническа обезпеченост, както и материална възможност да осъществят доставките, обективирани във фактурите в посочения от вещото лице обем. Изложил е, че за дружествата- доставчици не е представена счетоводна документация, което служи като косвено доказателство за липсата на реалност на доставките. По отношение на доставчиците "Ми-9" ЕООД и "Титан Сити" ЕООД излага, че са осчетоводени от ревизираното лице като се твърди, че са платени в брой, но доказателства в тази насока не са представени. Не са представени складови разписки за заприходяване в склад, документ за изписването на материалите, както и доказателства за извършен транспорт, поради което и не е доказана реалността на доставките. Касационният съд, в настоящия си състав, намира за неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон решението на Административен съд - София - град в частта, в която е отказан данъчен кредит относно доставчиците "Паралакс и Ко" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД. Административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно доказателствата. Като е допуснал тези нарушения съдът не е установил правилно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон. С оглед обстоятелството, че всички относими към спора доказателства са събрани, без да са допуснати процесуални нарушения, не се налага събирането на нови доказателства, след отмяна на незаконосъобразното съдебно решение в тази му част, касационната инстанция следва да реши спора по същество. Същината на спора е относно наличието или липсата на данъчни събития по фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Необосновано, игнорирайки множеството неоспорени и с неопровергано съдържание писмени доказателства, съдът е счел, че реалността на доставките не е установена. Първоинстанционният съд приема, че дружествата са имали кадрова обезпеченост, но основният му мотив е, че за краткия период, за който са извършени процесните СМР, е нямало как с такъв кадрови потенциал и без доказана техническа обезпеченост (наличие на пробивна, къртачна и друг вид техника), която да позволи извършването на подобен обем от СМР, да бъдат реално извършени фактурираните услуги. В случая, по отношение на фактурите, издадени от тези доставчици, жалбоподателят е провел успешно пълно главно доказване на фактите и обстоятелствата, относими към реалността на извършените услуги. По делото са представени договори, с които ревизираното лице е възложило на доставчиците извършването на процесните СМР, към всеки договор са представени количествено-стойностни сметки, към всяка фактура са приложени протоколи обр. 19, подробно описващи извършените дейности, прието е от съда, че дружествата имат кадрова обезпеченост, представени са доказателства за касово плащане и заключението по проведената в хода на производството съдебно-техническа експертиза, сочи че вещото лице при посещение на обектите на място е констатирало, че са извършени, посочените във фактурите СМР. На следващо място единствено фактът за липса на представени счетоводни документи от страна на доставчиците на ревизираното лице, както е приемал ВАС в своята практика, не обосновава извода за липса на реалност на доставката. В тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., с което СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от посоченото по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено. Настоящата съдебна инстанция намира, че с оглед на събраните в хода на производството доказателства жалбоподателят е доказал наличието на реални доставки по процесните фактури. Като е приел обратното на изложеното административният съд е постановил необоснован акт, който следва да бъде отменен в тази си част, като вместо него се постанови решение по съществото на изяснения спор, с което да се отмени като незаконосъобразен и необоснован РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Паралакс и Ко" ЕООД, "Кайо-2005" ЕООД и "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД за периодите, посочени в акта, и съответно за установените в тази връзка задължения за данък и лихви. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, в частта с която е отказан данъчен кредит относно доставчиците "Титан Сити" ЕООД, "Ми-9" ЕООД - решението е правилно и следва да се остави в сила. В доказателствена тежест на ревизираното лице, претендиращо, че в негова полза е налице субективното материално право на приспадане на данъчен кредит е да установи наличието на всички предпоставки за възникване и упражняване на това право. Предмет на доказване във връзка с реалността на доставката, с оглед вида й - стока (строителни материали)- е установяване на индивидуализацията й предвид фактурирането й като родово-определена вещ, получаването й. Релевантни са и обстоятелствата, имащи отношение към транспортирането, съхраняването на стоката, наличността й при доставчика и последващото й разпореждане или крайно потребление от получателя. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Обосновано е прието, че в процесния казус липсва реално извършени доставки, поради което законосъобразно органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки. В случая няма спор, че предмет на сделките са родово определени вещи. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Цитираното обстоятелство предполага наличие на доказателства за предаване, транспортиране на стоките и така нататък. По делото не е установено налични ли са били процесните стоки при доставчиците и съответно прехвърлено ли е правото на собственост върху тях при купувача. Липсват доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в фактурите, се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, съответно до прехвърляне на собствеността върху тях. Вещото лице не е успяло да извърши проверка в счетоводствата на доставчиците и да даде отговори на следните въпроси: редовно ли е водено счетоводството на доставчиците към процесните периоди, свързан ли е с основния предмет на дейност на доставчиците, има ли разплащане по сделките и по какъв начин. От друга страна жалбоподателят не е предоставил данни относно предаването, транспортирането, съхранението и използването на процесните стоки. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да се притежават и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. В тази част решението следва да бъде оставено в сила. По отношение на оплакването на жалбоподателя, че в частта по ЗКПО няма извършени корекции и че с ревизионния акт се признават за реално извършените разходи по процесните доставки и резултата по ЗКПО не е променен, настоящата съдебна инстанция намира, че не дължи произнасяне, тъй като ревизионният акт в частта по ЗКПО не е обжалван и в тази му част е влязъл в сила. Разноски: При този изход на спора решението следва да бъде отменено изцяло в частта на разноските, в която "Сити Марк" ООД е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика сумата в размер на 3072,46 лв. В полза на "Сити Марк" ООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 4516,79 лева за двете инстанции по компенсация. По изложените съображения Върховният административен съд, Осмо отделение