Решение № 6459 от 31.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2290/2015 г.

Решение № 6459 от 31.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2290/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, чрез юрк. М. Е., против Решение № 7999 от 18.12.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 5785 по описа за 2014 г., с което по жалба на Р. Х. И. - М., от гр. София, е отменен Акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД) № 224391300309478/18.12.2013 г., издаден орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден от директора на ТД на НАП София с Решение № АУ 4/18.03.2014 г., с който на жалбоподателката за 2012 г. са определени на осн. чл. 50 ЗДДФЛ допълнителни задължения данък за 2012 г. и съответни лихви. В касационната жалба, се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно тълкуване и прилагане за случая на разпоредбата на § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ/ в сила от 1.01.2010 г. За целите на данъчното облагане правоотношението между адвокат и адвокатското дружество, в което е съдружник, по повод на предоставяне на услуги с личен труд от страна на адвоката в полза на дружеството, са трудовоправни, поради което изплатените на адвоката от страна на дружеството доходи за личен труд са такива от такова правоотношение и подлежат на деклариране в Приложение 1 към ГДД и на облагане, а не в Приложение 3 на същата декларация. Считано от 1.01.2010 г., тези доходи не са от независима икономическа дейност, на осн. чл. 3, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата против оспорения акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Р. Х. И. - М. от гр. София, чрез адв. С. Ж., оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Поддържа, че адвокатите упражняват свободна професия и всички доходи от нея са от независима икономическа дейност, а не от трудово правоотношение. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество - основателна поради следното: Пред първоинстанционния съд не имало спор по фактите и те са следните: Жалбоподателката пред АССГ е вписана като адвокат и е съдружник с 50 % номинална стойност от капитала на адвокатско дружество, регистрирано по раздел II на глава десета от Закона за адвокатурата /ЗА/чл. 57 и сл. ЗА/, по реда на чл. 595 от ГПК. Оспореният пред АССГ Акт за установяване на задължение по декларация (АУЗД) № 224391300309478/18.12.2013 г., на орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден от директора на ТД на НАП София с решение № АУ 4/18.03.2014 г., е издаден въз основа на декларация по чл. 50 ЗДДФЛ вх. № 224391300309478/19.04.2013 г. и касае осигурителния доход на жалбоподателката за 2012 г. Не е било спорно, че в цитираната декларация в Приложение № 3 "Доходи от друга стопанска дейност", Част I "Формиране на облагаемия доход" таблица 6 "Доходи от упражняване на свободна професия адвокат" е деклариран придобит доход 12 000 лв, разходи за дейността 25 % и облагаем доход 9 000 лв. В част II "Формиране на годишна данъчна основа" вноските за фондове на ДОО, внесени през годината са 1 030,61 лв; за фонд "Пенсии" за довнасяне, включително за минали години са в размер на 342,69 лв., вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, внесени през годината са 316,13 лв., вноски за ДЗПО в УПФ за довнасяне са 133,87 лв.; вноски за ЗО, внесени през годината са 505,82 лв., вноски за ЗО за довнасяне, включително от минали години в размер на 214,18 лв. или формираната годишна данъчна основа е 6 456,70 лв. По повод на Заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ № 1300005/2.12.2013 г., с която спрямо жалбоподателката е възложена ревизия с обхват задълженията й за задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2012 г., са установени несъответствия в подадената декларация. Органът по приходите е приел, че на основание § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ декларираният от жалбоподателката доход от личен труд, получен от адвокатското дружество е приравнен на доход от трудово правоотношение, поради което е следвало да бъде деклариран не в Приложение № 3, а в Приложение № 1 от декларацията, поради което последната подлежи на коригиране, а в резултат на това е определено допълнително задължение за данък в размер на 223,20 лв. и лихви за просрочие 14,42 лв. За да уважи изцяло жалбата, с която е сезиран, първоинстанционният съд е приел, че материалният закон е тълкуван и приложен неправилно от органите по приходите, защото разпоредбата на § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ се отнася само за търговски дружества, каквото адвокатското дружество на жалбоподателката не е. Този извод съдът е направил поради безспорния характер на адвокатската професия като свободна професия, което е потвърдено и в т. 29 на същия § 1, от ПЗР на ЗДДФЛ, както и поради разпоредбата на чл. 77 от ЗА, съгласно която по договора между адвоката и адвокатско дружество се прилагат разпоредбите на договора за поръчка, което изключвало трудовото правоотношение. Предвид изложеното, според съда, разпоредбата на § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ е неприложима за случая и жалбоподателката правилно е декларирала посочените доходи в Приложение № 3, а не в Приложение № 1 на декларацията си, а допълнителните данъчни задължения са установени незаконосъобразно. Решението е неправилно като постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и необоснованост. Съгласно § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ "По смисъла на този закон трудови правоотношения са (нова - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери". Граматическото и смислово и телеологично тълкуване на нормата не може да доведе до обоснован извод, че тя се отнася единствено за търговски дружества. Обратно, ако законодателят беше искал да вложи именно този смисъл, търговският характер на дружеството ще да е посочен изрично. Става дума за данъчна норма, която следва да се тълкува стриктно т. е. нито стеснително, нито разширително. В същото време става дума за специална норма както по отношение на § 1, т. 29 от ПЗР на ЗДДФЛ /доколкото се отнася за определен вид доход на адвокат-съдружник/, така и по отношение на чл. 77 от ЗА, която установява фикция. Адвокатските дружества, регистрирани по реда на чл. 595 ГПК, на осн. чл. 57 и сл. ЗА, са юридически лица и дружества sui generis. Доколкото обаче са дружества те влизат в приложното поле на обсъжданата норма, защото тя не прави разлика между видове дружества. Обратно на поддържаното от страна на жалбоподателката пред първоинстанционния съд, от мотивите към законопроекта за изменение и допълнение на ЗДДФЛ, приет и обнародван с ДВ бр. 95 от 1.12.2009 г., в сила от 1.01.2010 г., не следва, че законодателят е считал, че доходите, получени от адвокат в адвокатско дружество, за извършени от адвоката услуги с личен труд, представляват доходи от независима икономическа дейност. Не подлежи на съмнение свободният характер на адвокатската професия и това, че тя, по същество, представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, когато адвокатът извършва адвокатски услуги лично и самостоятелно. Когато обаче той е съдружник в адвокатско дружество, наето за извършване на адвокатски услуги и адвокатът-съдружник действа като подизпълнител, изпълнявайки тези услуги с личния си труд в полза на дружеството, законодателят е приел, че независимо, че основанието за възникване на правоотношението не е в Кодекса на труда /както и независимо от основанието за възникването му/ правоотношението е сходно с това по трудов договор, поради което при формиране на данъчната основа не се налага приспадане на нормативно-признати разходи. Обратното, според обсъжданите мотиви, би поставило това правоотношение в привилегировано положение по отношение на размера на дължимите данъци и осигурителни вноски по отношение на сходни отношения. Именно поради това, за целите на данъчното облагане по този закон, е прието обсъжданите доходи да се третират като такива от трудово правоотношение. Това не променя нито свободния характер на адвокатската професия, нито характера на адвокатската дейност, извършвана самостоятелно като независима икономическа дейност, нито превръща договора за поръчка между дружеството и адвоката-съдружник в трудов договор. Именно поради свободата на адвоката - съдружник в адвокатско дружество да действа с личен труд като подизпълнител на дружеството или директно да договаря с клиенти, обсъжданата разпоредба на § 1, т. 26, б. "и" от ПЗР на ЗДДФЛ не противоречи на Конституцията на Република България, както е подържала жалбоподателката пред първоинстанционния съд. Посоченото тълкуване на разпоредбата е направено и в мотивите на цитираните от органите по приходите Решения на ВАС, първо отделение, от 8.10.2014 г. по адм. д. № 18/2014 г. и адм. д. № 15287/2013 г. На настоящия състав на касационната инстанция са известни съдебните решения № 5234 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14227/2014 г., VI отд. и № 12268 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15171/2014 г., I отд., с които са оставени в сила първоинстанционни решения, с което идентични на процесния АУЗД за други данъчни периоди са отменени по оспорване на жалбоподателката. Мотивите на посочените окончателни съдебни актове настоящият съдебен състав не споделя. Неоснователно жалбоподателката е подържала пред АССГ и че процесният АУЗД е нищожен поради издаването му след образуване на ревизионно производство. Това е така, защото ЗВР от 2.12.2013 е сложила начало на ревизионно производство с предмет осигурителни задължения, а не такива за данъци, които са определени с процесния АУЗД. В ДОПК като способи за установяване на данъчни задължения и на такива за задължителни осигурителни вноски са предвидени - предварително - т. нар. "самоизчисляване на задължение за внасяне" или чрез декларация, както и с ревизионен акт по чл. 118 ДОПК. Възможно е, в първата хипотеза, в декларация по чл. 105 ДОПК да се установят несъответствия, които засягат основата за данъчното облагане или за изчисляването на задължителните осигурителни вноски или размера на задължението, които не са били отстранени по реда на чл. 103 ДОПК, тогава органът по приходите е властен да издаден акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията. Процесният случай е точно такъв и компетентният орган по приходите е установил фактите, не е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила и правилно е тълкувал и приложил за случая материалния закон. Първоинстанционното решение като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна като вместо него следва да се постанови ново по същество, с което жалбата на г-жа М. против АУЗД следва да се отхвърли като неоснователна. При този изход на процеса на ТД на НАП София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 200 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение