Решение № 2411 от 19.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4063/2013 г.

Решение № 2411 от 19.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4063/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Хераклес" ЕООД със седалище в гр. Стара Загора и адрес на управление ул. "Стамо Пулев" № 19, ЕИК по Булстат: 201045630, представлявано от Стефан Евгениев Шапкаров, подадена чрез пълномощника адв. Александрова, срещу Решение № 176 от 21.01.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 858 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 241102431/24.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 181/17.02.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП - относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 725065,04 лв. за данъчни периоди м. април, м. юни, м. юли и м. септември 2010 г., по фактури, издадени от "Лотос Ай енд Ай" ЕООД, "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД, "Агалега" АД и "Спийд-Макс" ЕООД, ведно със съответните лихви; както и в частта за разноските в размер на 17890 лв., присъдени на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът намира, че в съдебния акт неправилно са интерпретирани събраните доказателства. Изтъква допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията. Касаторът претендира отмяна на решението и решаване на делото по същество с отмяна на административния акт, както и присъждане на разноски по делото.

В касационната жалба са релевирани оплаквания и срещу решението в частта му, имаща характер на определение, с която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против посочения по-горе РА, в частта му, отменена след обжалване по административен ред с Решение № 181/17.02.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП - относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер 42702,32 лв. по протоколи № 1/10.08.2010 г., № 2/21.08.2010 г. и № 3/15.09.2010 г., издадени от "Хераклес" ЕООД, ведно със съответните лихви. Навеждат се доводи за неправилност на съдебния акт, като се излагат подробни съображения в подкрепа на искането за неговата отмяна и произнасяне по искането за отмяна на РА и в тази част.

В с. з. касаторът жалбоподател не изпраща представител, но е представил подробно писмено становище по същество, изготвено от адв. Александрова, в което поддържа жалбите и претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юк. Гинина моли за оставяне в сила на оспореното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представя писмени бележки с развити подробни съображения.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Съдът е установил, че с РА на кастора е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 352350 лв. по фактура № 41/1.09.2010 г. с предмет услуга по договор, проучвателни проектни работи, инженерна група, присъединяване към канализация и технически проект, по част архитектура, по зададени параметри от възложителя, издадена от "Лотос Ай енд Ай" ЕООД.

Във връзка с фактурата ревизираното лице е обяснило, че сделката е свързана с изготвяне на предварителни проекти за имот, който е негова бизнес цел. При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил договор за услуга с предмета на фактурата между него и ревизираното дружество, с уговорено авансово плащане в размер на данъчната основа по фактурата; анекс № 1 към договора, с който страните са се споразумели да отложат за срок от 6 месеца изпълнението на договора; уведомление от ревизираното лице, че срокът на договора се удължава с 6 месеца; декларация относно предмета на сделката и обяснение, че изготвянето на проектите за момента не се извършва поради забавяне от страна на клиента; фискални бонове за извършени плащания през 2011 г. и свидетелство за регистрация на фискално устройство.

Ревизията е установила, че доставчикът няма материална база и кадрова обезпеченост да извърши фактурираната доставка, тъй като не е доказано да притежава собствен или нает офис, нито квалифициран персонал, способен да извърши услугата, като липсва и плащане към датата на издаване на фактурата. Така е формиран извод за липса на реално извършена доставка, поради което данъкът по фактурата е начислен неправомерно и задълженото лице няма право на данъчен кредит по нея.

1. В размер на 50000 лв. по фактура № 5/1.06.2010 г. с предмет авансово за стоки, издадена от "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД,

Във връзка с фактурата ревизираното лице е обяснило, че сделката е във връзка с аванс за стоки - препарати за растителна защита, метали (алуминий, бронз, месинг, калай, цинк) и 2 бр. дискове. При извършената му насрещна проверка доставчикът не е представил изисканите му документи във връзка с доставката. Ревизираното лице е твърдяло, че впоследствие стоките са доставени, но не е доказало това свое твърдение.

Ревизията е приела, че фактурата е безстокова и ДДС по нея е начислен неправомерно, тъй като доставчикът не е установил фактите на съхранение и транспорт на стоките, не е доказано разплащане по фактурата и не е установено прехвърляне собствеността върху стоките. В резултат е отказала да признае право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя и настоящ касатор.

1. В размер на 322015,04 лв. по фактури № 1/1.04.2010 г., № 6/28.07.2010 г. и № 39/29.07.2010 г. с предмет замразено месо и месни произведения, плодове и зеленчуци, издадени от "Агалега" АД.

Относно така закупените стоки от ревизираното лице са изискани обяснения и документи, но такива не са представени. При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фискални бонове и свидетелство за регистрация на фискално устройство, регистрирано на различен адрес от декларирания търговски обект; документи за кадрова обезпеченост (трудов договор с едно лице и разчетно-платежна ведомост); счетоводни и банкови документи; фактура от предходен доставчик и банков платежен документ към нея.

Ревизията е анализирала стоковия поток по всяка от трите фактури, и е формирала извода, че представените доказателства не позволяват да се приеме осъществяване на стопанските операции така, както са документирани. В тази връзка е изтъкнала недоказан транспорт на стоките, липса на притежаван от ревизираното лице обект с хладилна техника за съхранение на замразени меса, плодове и зеленчуци. И по отношение на този доставчик ревизиращият орган е приел безстоковост на фактурите и неправомерно начисляване на ДДС, поради което задълженото лице няма право на данъчен кредит.

1. В размер на 700 лв. по фактура № 29/9.01.2010 г. с предмет наем на автомобил Ауди R8 4.2 Куатро, издадена от "Спийд-Макс" ЕООД.

При извършената му проверка доставчикът е представил договор за наем на автомобил и приемо-предавателни протоколи (за предаване и за връщане на автомобила). Установено, че превозното средство е лек автомобил с места 1+1.

Ревизията е отказала правото на данъчен кредит на жалбоподателя и настоящ касатор, като се е позовала на факта, че предметът на доставката е наем на лек автомобил, за който не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда и е обсъдено в съвкупност с всички събрани доказателства.

Административен съд-гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден акт административен акт.

Първоинстанционният съд е споделил изводите на ревизиращия орган за липса на действителна доставка на услуга по фактурата от "Лотос Ай енд Ай" ЕООД, и за липса на реални доставки на стоки по фактурите, издадени от "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД и "Агалега" АД. По отношение на фактурата от "Спийд-Макс" ЕООД решаващият съд е приел, че ревизията е приложила нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС при наличието на предпоставките за това. В резултат е формирал извода, че административният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит.

Касационната инстанция намира, че съдебният акт е правилно постановен и следва да бъде оставен в сила.

Правилна е и се споделя от касационната инстанция мотивировката на първоинстанционния съд относно оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното призводство. Съдът като такъв по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е длъжен да даде отговор на въпроса правилно ли е определено в ревизионния акт данъчното задължение. Затова Съдът няма правомощие да отмени РА на процесуално основание, дори да установи че в него има пропуски на административно-производствените правила.

Съдът е групирал доставките по спорните фактури, като по отношение на доставчиците "Лотос Ай енд Ай" ЕООД и "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД е изследвал въпроса за наличието или липсата на авансово плащане. Подходът е правилен, тъй като според Решение на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело № С-549/11, за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно, в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. В същия смисъл е и заключението на Генералния адвокат, представено по дело С-107/13 на СЕС, според което съгласно чл. 62, т. 1 от Директивата за ДДС именно с възникването на данъчното събитие се изпълняват правните условия за настъпването на изискуемостта на ДДС. Оттук следва, че по правило изискуемостта може да настъпи едновременно със или след възникването на данъчното събитие, но не и преди това. Релевантното тук данъчно събитие по чл. 2, § 1, б. "а" от Директивата за ДДС обаче възниква едва когато се извърши доставка на стоки. Щом нормата на чл. 65 от Директивата за ДДС предвижда възможност при авансово плащане изискуемостта на данъка да настъпи още преди да е възникнало данъчното събитие и съответно преди изобщо да е възникнало основание за облагане, то трябва да е налице очакване, че при обичайно развитие на събитията ще бъде извършена и облагаемата доставка. Ако има конкретни съмнения в това, чл. 65 от Директивата за ДДС не се прилага.

Административният съд е приел, че посочената хипотеза не е налице, като се е позовал на експертното заключение, според което няма доказателства за извършено плащане (било то по банков или по касов път) по фактурите, издадени от разглежданите доставчици. Вещото лице е съпоставило сумите по фискалните бонове с тези по фактурите, както и периодите на издаването им, като е достигнало до извода, че е невъзможно да се направи обвръзка между тях.

Съдът е извършил задълбочен анализ на представените доказателства, в резултат на което е достигнал до верния извод, че липсват каквито и да било доказателства за извършени доставки на услуги от "Лотос Ай енд Ай" ЕООД и на стоки от "Сейнт Никълъс 2008" ЕООД. Закономерно Съдът се е позовал на обясненията, дадени в хода на ревизията от доставчика "Лотос Ай енд Ай" ЕООД и от жалбоподателя, от които не се твърди да е имало доставка към датата на процесната фактура.

Обстоятелството, че са издадени фактури за стоки и услуги и твърденията на жалбоподателя, настоящ касатор, неподкрепени с доказателства, не са достатъчни да се приеме, че за получателя по фактурите е възникнало спорното право, отречено от ревизията. При липсата на каквито и да било съпътстващи фактурите документи или на други доказателства по делото, които да установяват реалността на доставите, правилно Съдът е приел, че описаните във фактурите доставки не са действително осъществени. Представеният от "Лотос Ай енд Ай" ЕООД договор доказва единствено облигационни отношения, възникнали между страните, но не и действителното им изпълнение.

Като е достигнал до извод за липса на реално извършени доставки на стоки и услуги по фактурите от разглежданите доставчици, административният съд е постановил правилно в тази част решение, което следва да бъде оставено в сила.

По отношение фактурите от "Агалега" АД Съдът е отчел обстоятелството, че за възникване на спорното право е релевантно настъпването на данъчното събитие, което се изразява в прехвърляне собствеността върху стоките и това мислимият предмет на доказване. В конкретния случай не е доказано прехвърлянето на собствеността, поради което правилно административният съд е приел, че релевантният факт не е доказан. В случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Не може да се приеме, че такова съгласие е постигнато, доколкото не са съставени нито приемо-предавателни протоколи, нито стокови или складови разписки, нито са представени доказателства за транспорт, за да се приеме, че с предаването на стоките за превоз е постигнато съгласие и е настъпило прехвърляне на собствеността във връзка с предмета на доказване по делото.

Административният съд е дал съответно на закона тълкуване на понятието транзитна доставка в хипотезата на чл. 329 от Търговския закон и правилно е отхвърлил поддържаната от жалбоподателя теза, тъй като е установил, че в ЧМР не фигурира името на "Хераклес" ЕООД, а транзитна доставка би била възможна при синхрон между датите на получаването на стоките и датите на доставянето им от ревизираното лице, като първото данъчно събитие следва да предхожда второто, а не обратното, както е в конкретния случай.

Все във връзка с разглеждания спорен предмет следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). Също така Съдът вече е приел, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. След като не е доказано доставчикът да е прехвърлил фактурираните стоки на приобретателя, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, правилно органът по приходите, а след него и решаващият съд е приел липса на доставени стоки, а оттук - и настъпили данъчни събития по облагаеми доставки.

Правилна е преценката на административния съд, че в разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че е налице престация по прехвърлено право на собственост върху стоки срещу заплащане на дължимата цена.

Като постановен в съответствие с материалния закон, съдебният акт следва да бъде оставен в сила и в тази част.

По отношение фактурата от "Спийд-Макс" ЕООД Съдът е постановил правилно разрешение на спора.

Отговор на спорния по делото въпрос дава правилото на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС (ред. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Посочената норма предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил. Безспорно автомобилът е лек и това изключва възможността за услугата по наемането му да се ползва право на данъчен кредит.

Решението е законосъобразно и касационната инстанция го оставя в сила и в тази част.

В частта за разноските решението е правилно с оглед изхода на делото пред административния съд съобразно имуществения интерес на спора.

Върховният администратвен съд намира, че касационната жалба срещу решението на Административен съд-гр. Пловдив в частта му, имаща характер на определение, е неоснователна.

Под формата на излагане допълнителни мотиви към първоначалната, подаден в срок жалба, жалбоподателят е въвел нов предмет на оспорване, какъвто не е присъствал в основната жалба. Това е обусловило правилния извод на административния съд, че става въпрос за самостоятелна жалба, която обаче е просрочена - поради това същата правилно е оставена без разглеждане.

Решението в частта му с характер на определение също е правилно и следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на делото и направеното искане от пълномощника на ответника по касация, на Д "ОДОП" - гр. Пловдив не следва да се присъждат разноски, тъй като първата инстанция вече й е присъдила юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,