Решение № 6297 от 1.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6599/2014 г.

Решение № 6297 от 1.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6599/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Подемстроймаш 1" ЕООД, гр. Пазарджик, подадена чрез управителя Стефан Белаков, против решение № 820/21.03.2014 г. по адм. д. № 2844/2012 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 16251200095 от 17.05.2012 г., издаден от Нина Иванова Плачкова - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, в частта му потвърдена с Решение № 1009 от 10.08.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която за д. п. м. 09.2010 г. е установено допълнително задължение за ДДС за внасяне в размер на 129621,80 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 21 310,04 лв; за отчетен период 2010 г. е установено допълнително задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 2762,23 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 322,90 лв. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Твърди се, че съдебното решение е постановено в нарушение на забраната за влошаване положението на жалбоподателя, а именно съдът се е произнесъл, че допълнителната данъчна основа е 1 206 604 лв., а допълнителният данък е в размер на 241 320,80 лв., почти двойно повече от определения с РА. Счита, че съдът е излязъл извън предмета на подадената жалба, като се произнася по въпрос, по който липсва правен спор между РЛ и данъчната администрация, и по-конкретно в РА е прието, че учреденото право на ползване върху сгради и прилежащите терени е освободена доставка. В жалбата не се оспорва, че доставката е освободена, а се оспорва единствено размерът на пазарната стойност, на която са оценени сградите и прилежащия терен. В тази връзка е приета ССЕ, която установява, че цената в ревизионното производство е завишена, тъй като при ревизията цената е 1 027 964 лв., а според в. л. е 992 771 лв. Според касатора е налице и неправилно приложение на материалния закон, тъй като счита, че с оглед разпоредбата на чл. 45, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС учреденото право на ползване върху земя и сгради, които не са нови и прилежащите им към тях терени, са освободени доставки, като облагаема е само доставката на движимите вещи оценени от в. л. на 116 983 лв., т. е. дължимият ДДС е 23 396,60 лв. Според касатора дори и да бъде прието, че правото на ползване върху земята е облагаема доставка в хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС, то в този случай допълнителната данъчна основа ще е 213 833 лв., а дължимият ДДС - 42 766,60 лв. /с оглед ССЕ/, а не както е определен с РА в размер на 129621,80 лв. В жалбата са наведени и съображения за неправилност на изводите на съда относно неделимостта на съвкупността от земя, сгради и движими вещи, доколкото в ЗДДС е регламентиран различен режим на данъчно облагане за всеки от тези активи, което налага разглеждането им като отделни доставки. Счита за неправилно приложена разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС, тъй като в случая не са налице машини и съоръжения, които да са трайно прикрепени към земята, предвид на което разпоредбата по никакъв начин не обуславя извода на съда за наличие на неделима съвкупност от земя, сгради, машини и съоръжения. Излага също така и възражения за неправилност на решението и в частта относно извършената корекция на ФР за 2010 г. поради непризнаване на разход в размер на 1 740 688,70 лв., представляваща начислена неустойка по договор за изработка и монтаж на метална конструкция от 17.05.2010 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. Моли да бъде отменено решението на административния съд и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" редовно призован не се явява и не се представлява. По делото е постъпила писмена защита от юрк. Бонева, в която се излагат съображения за неоснователност на касационната жалба, както и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество, е частично основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Подемстроймаш 1" ЕООД, гр. Пазарджик, подадена чрез управителя Стефан Белаков, против решение № 820/21.03.2014 г. по адм. д. № 2844/2012 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 16251200095 от 17.05.2012 г., издаден от Нина Иванова Плачкова - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, в частта му, потвърдена с Решение № 1009 от 10.08.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която за д. п. м. 09.2010 г. е установено допълнително задължение за ДДС за внасяне в размер на 129621,80 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 21 310,04 лв.; за отчетен период 2010 г. е установено допълнително задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 2762,23 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 322,90 лв. В частта по ЗДДС съдът е установил следното: С НА № 175, том IV дело № 709 от 27.09.2010 г., "Подемстроймаш 1" ЕООД е учредило възмездно на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД, право на ползване върху ПИ с идентификатор 55155.508.240, кв. 4, УПИ IV по плана на гр. Пазарджик с площ от 52536,00 кв. м, заедно с 11 сгради - промишлени сгради; сграда за обществено хранене; административна делова сграда; складова база; инфраструктурна сграда, както и всички подобрения и приращения в имота и движимите вещи за сумата от 468 000,00 лв. За същата сума "Подемстроймаш 1" ЕООД е издало фактура № 1000000014 от 27.09.2010 г., в която ДДС не е начислен. Към фактурата е приложен подробен списък на движимите вещи, които са предоставени за ползване на "Подемстроймаш Инвест" ЕАД. Посочените дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, като към момента на извършване на процесната сделка "Подемстроймаш 1" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, а "Подемстроймаш Инвест" ЕАД, не е било регистрирано по реда на ЗДДС. Съдът е приел, че в случая множеството формално самостоятелни доставки - на земя, на постройки и на машини и съоръжения, които могат да бъдат извършени отделно и по този начин могат да бъдат съответно обложени или освободени, в конкретния казус трябва да се считат за една-единствена сделка, доколкото те не са независими една от друга. Досежно учредяването на вещно право на ползване върху машините, оборудването и съоръженията, монтирани в постройките, осъществени върху терена, е налице хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС - облагаема доставка. Доколкото учредяването на право на ползване върху земята не е основният елемент от процесната доставка и с оглед извода, че учредяването на вещни права върху земята, постройките, машините и съоръженията в случая трябва да се разглежда като една-единствена доставка (в смисъла на чл. 128 от ЗДДС), то цялата извършена с нот. акт № 175 от 27.09.2010 г. сделка според първоинстанционния съд следва да бъде квалифицирана, като облагаема доставка. Общата определена пазарна цена на учреденото право на ползване, според експертното заключение, прието в хода на ревизията, е в размер на 1 677 738,00 лв., а определената обща пазарна на правото на ползване според ССЕ е в размер 1 206 604,00 лв. Определената цена на ограниченото вещно право между страните по сделката е в размер на 468 000,00 лв. Предвид тези данни съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС. При това положение, дължимият косвен данък според заключението, прието в хода на ревизията, възлиза на сумата от 335 547,60 лв., а според ССЕ е 241 320,80 лв. Тъй като и в двата случая дължимият ДДС е значително по-голям от този, определен с процесния РА, съдът е извел крайния извод, че жалбата в тази част е неоснователна. В частта по ЗКПО относно допълнително определения корпоративен данък в размер на 2762.23 лв. и съответни лихви за просрочие, съдът е установил следното от фактическа страна: За 2010 г. РЛ е осчетоводило по сметка 6094 и сметка 6096 разходи за неустойка в размер на 1 740 688,00 лв. по Договор за изработка от 17.05.2010 г., сключен с "Транспедия" ООД, като съгласно чл. 14, ал. 1 от договора е уговорено, че при неизпълнение от страна на изпълнителя на задълженията в договорения срок, възложителят има право да развали договора на основание чл. 87, ал. 2 от ЗЗД - без да дава срок за изпълнение, като в този случай, изпълнителят дължи неустойка в размер на 1/2 от договорената цена (т. е. 890 000,00 евро). Към договора са приложени копия на спецификация, технически чертежи и карта на разположение на соларните панели. Установено е, че на 12.08.2010 г. "Транспедия" ООД е превело по сметка на "Подемстроймаш 1" ЕООД сумата от 890 000,00 евро, като на същата дата "Подемстроймаш 1" ЕООД е върнало по банковата сметка на "Транспедия" ООД, сумата от 800 000,00 евро. "Подемстроймаш 1" ЕООД е издало фактура № 2128 от 12.08.2010 г. на стойност 1 740 689,00 лв. с предмет "авансово плащане по договор" и фактура № 2130 от 12.08.2010 г. на стойност 1 564 664,00 лв. с предмет "връщане на сума по договор". Ревизиращите органи са формирали извод, че Договорът за изработка от 17.05.2010 г. е сключен между ДЗЛ и "Транспедия" ООД с цел отклонение от данъчно облагане, като конкретните съображения в тази насока се свеждат до следното: - Ревизираното дружество намалява финансовия си резултат за 2010 г. със сумата от 1 740 689,00 лв. и формира отрицателен ФР за периода в размер на 1 783 576.75 лв., като от страна на изпълнителя по договора не са извършени, каквито и да е действия; - договорът е сключен с кратък срок на изпълнение - от 17.05.2010 г. до 31.08.2010 г., за който не са предприети никакви действия по изпълнение на възложената изработка, не са представени доказателства, че изпълнението на работата по договора е залегнало в технологичния план на работа на дружеството, не е дадено точно описание на обекта и местонахождението му; - превеждането на аванса от възложителя и връщането на сумата от 800 000,00 евро от жалбоподателя е станало в един и същи ден. Съдът е приел, че законосъобразно органът по приходите е увеличил ФР за 2010 г. със сумата 1 740 688,00 лв., тъй като цитираният по-горе договор е сключен единствено с цел получаване на данъчно предимство или облага по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Като краен резултат, отказът процесната неустойка да бъде зачетена като разход за 2010 г., не е имала за последица допълнително определяне на задължения за корпоративен данък за внасяне, поради което съдът е счел жалбата в тази част за неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение, счита, че в частта относно допълнително начисления за д. п. м. 09.2010 г. ДДС в размер на 129621,80 лв. и определените лихви за просрочие в размер на 21 310,04 лв., решението на административния съд е частично неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон. Необосновано първоинстанционният съд е счел, че допълнителната данъчна основа е 1 206 604 лв. /изчислена от ССЕ/, а допълнителният данък е в размер на 241 320,80 лв., който е почти двойно повече от определения с РА, поради което е приел, че РА следва да бъде потвърден в тази част. За да обоснове този извод, административният съд е приел, че цялата сделка, обективирана с НА № 175, том IV, дело № 709 от 27.09.2010 г., следва да бъде квалифицирана като облагаема доставка, по арг. на чл. 128 ЗДДС. Този извод на съда е неправилен, постановен е в противоречие с материалния закон и с констатациите на органа по приходите. Основателно е възражението на касатора, че самите ревизиращи са приели, че прехвърлянето на правото на ползване върху сградите, които представляват стари сгради по смисъла на ЗДДС, предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС е освободена доставка, съответно върху определената в хода на ревизията пазарна цена на правото на ползване на сградите с прилежащия терен - в размер на 1027964 лв. не следва да се начислява ДДС. Неоснователно обаче е възражението на касатора, че с решението е влошено положението му, тъй като административният съд не е установил задължения за ДДС в по-голям размер от установения с РА, а е потвърдил РА до посочения в него размер - 129621,80 лв. и лихви - 21 310,04 лв. Не е налице нарушение на разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК. По отношение на предоставено право на ползване на земята, представляваща УПИ, без прилежащия терен към сградите и правото на ползване движимите вещи, и дали тези доставки са облагаеми или не, настоящият състав намира, че следва да бъде съобразено следното: На първо място съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда, е освободена доставка. На второ място съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Съответно според чл. 45, ал. 5, т. 1 и т. 2 - Алинея 1 не се прилага по отношение на: т. 1 прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови; т. 2 при прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й. При анализ на цитираните разпоредби е видно, че доставката на УПИ, прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, имат характер на основни доставки и всяка от тях има законовоопределен самостоятелен режим. В случай като настоящия след като предмет на доставка е учредяване на право на ползване на земята, представляваща УПИ, без прилежащия терен към сградите, на сградите с прилежащия терен и на движими вещи - машини, съоръжения и постройки и цената на доставката е определена общо, не може да се приеме, че е налице една доставка при условията на чл. 128 ЗДДС, както неправилно е приел съдът и органът по приходите. Цитираната от първоинстанционния съд практика на СЕС /Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стр. I-973, и Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil) е неотносима към процесния случай, тъй като фактите по главното производство /касаещи покупката на софтуер и приобщаване на същия към нуждите на купувача, в първия случай, и договор за застраховка и трансакции, включващи свързани услуги, изпълнявани от застрахователни агенти, във втория/, са различни от фактите по настоящото дело. В случая учредяването на право на ползване на машините следва да се разглежда като самостоятелна доставка, тъй като същите не са трайно прикрепени към земята и не са свързани с нея, като могат да бъдат преместени и ползвани на друго място без ограничение по всяко време. Не може да бъде споделен изводът на първоинстанционния съд, че "видно от инвентарната книга" движимите вещи, предмет на сделката, са монтирани трайно към сградите, тъй като съгласно приложението към процесната фактура, предмет на същата са и товарни автомобили - Фиат Дукато и Мерцедес 307Д, мотокар, електрокар, лек автомобил, леки заваръчни и шлайфови машини. В същото време според чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС, доставчикът може да избере тя да бъде облагаема, като в конкретния казус е очевидно, че доставчикът е избрал учредяването на право на ползване върху земята да е необлагаема доставка. Както се каза по-горе, по отношение на учреденото право на ползване върху сградите с прилежащия терен доставката е освободена и ДДС не се дължи, по което обстоятелство няма спор между страните. По отношение учреденото на право на ползване на земята, представляваща УПИ, без прилежащия терен към сградите, настоящият състав намира, че неправилно органът по приходите е приел, че тази доставка е облагаема по арг. на чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС, тъй като тази разпоредба касае само прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, но не и учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху такъв имот. В случая относима е разпоредбата на чл. 45, ал. 1 ЗДДС, на която се позовава и касаторът, поради което тази сделка е необлагаема и съответно ДДС не е дължим. На основание чл. 6, ал. 1, чл. 12 и по арг. на чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС облагаема в случая се явява само сделката, с която е учредено право на ползване върху процесните машини. Предвид изложеното и след като съдът е кредитирал приетите по дело СОЕ и ССЕ, които настоящият състав намира също за обосновани, то в случая данъчната основа, върху която следва да бъде начислен ДДС, е в размер на 116 983 лв. - справедлива пазарна стойност на предоставеното право на ползване на движимите вещи, описани в списъка от 30.09.2010 г., съответно дължимият ДДС е в размер на 23 396,60 лв. и лихви 3794,36 лв. РА в тази част се явява частично незаконосъобразен и следва да бъде отменен за сумата над 23 396,60 лв. и лихви над 3794,36 лв. - допълнително начислен ДДС за д. п. м. 09.2010 г. В частта по ЗКПО: Касаторът оспорва изводите на съда във връзка с увеличения финансов резултат на дружеството за 2010 г. със сумата в размер на 1 740 688,00 лв. - разходи за неустойка по Договор за изработка от 17.05.2010 г., сключен с "Транспедия" ООД. В случая не се спори, че съгласно чл. 14, ал. 1 от договора е уговорено, че при неизпълнение от страна на изпълнителя на задълженията в договорения срок, възложителят има право да развали договора на основание чл. 87, ал. 2 от ЗЗД - без да дава срок за изпълнение, като в този случай, изпълнителят дължи неустойка в размер на 1/2 от договорената цена (т. е. 890 000,00 евро). Страните по договора са свързани лица. Въз основа на анализ на представените по делото доказателства обосновано съдът е приел, че за страните не е бил налице търговски интерес от реалното изпълнение на сделката, доколкото в договора е определен кратък срок за изработка, не са предприети никакви действия по изпълнение, получаването на авансово плащане по договора и връщането на по-голямата част от същата сума е извършено в един и същи ден - 12.08.2010 г., почти един месец по-рано от датата на предизвестието за прекратяване на договора /10.09.2010 г./. Всички тези обстоятелства поставят под основателно съмнение действителната воля на страните по процесния договор да е насочена към сключване на реален такъв и правят много по-вероятен направеният в ревизионния акт извод, че договорът е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, тъй като неизпълнението му води до възникване на задължение за заплащане на неустойка, както и се намалява облагаемата данъчна основа на задълженото лице. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че по отношение на въпросната неустойка от 1 740 688 лв. са налице условия по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат, и като е приел същото, макар и на друго правно основание, и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил едно правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази му част. Разноски: Поради промяната в резултата решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени. Касаторът има право на разноски за двете инстанции съобразно уважената част от жалбата в размер 646,48 лв. Ответникът има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер 1439,85 лв. или по компенсация касаторът следва да бъде осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - Пловдив разноски по делото в размер на 793,37 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,