Решение № 3114 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12586/2020 г.

Решение № 3114 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12586/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 4904/18.09.2020 г. /означено в титулната част като постановено през 2019 г. / на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3646 по описа за 2020 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221018003398-091-001/3.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред относно установените задължения за корпоративен данък за 2013 и за 2017 г. и за лихвите за забава, както и за извършената корекция на декларирания от ревизираното лице финансов резултат за 2016 г. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Според него при решаването на спора за съществуването и размера на определените с РА публични задължения и за законосъобразността акта за установяването им, респ. за правомерността на преобразуването на декларирания от ревизираното лице СФР, съдът не е обсъдил преобразуването в посока увеличение през 2016 и 2017 г. с отписаните задължения, възникнали през 2011 и през 2012 г.; не е съобразил, че е спорно не осъществяването на разходите за придобиване на ДМА през 2013 и 2017 г., а дали са отчетени правомерно през текущите данъчни периоди, съответно дали са налице условията осчетоводеният разход да се признае незабавно или в следващите данъчни периоди; възразява против извършеното отнасяне от съда на отчетени през 2017 г. към данъчен период 2015 г. с ефект върху размера на декларираната за последния период данъчна загуба, а чрез пренасянето й в 2016 и 2017 г. и върху размера на задължението за корпоративен данък за 2017 г. Иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация "Верила Сървис" АД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С обжалваната част от решението на АССГ е отменена частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, установяваща в тежест на "Верила Сървис" АД задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2013 и 2017 г. в размери съответно 32 780. 75 лева и 15 549. 13 лева с лихви за забава съответно 16 234. 29 лева и 2 413. 61 лева /изчислени съразмерно на изменението на РА с решението на ДДОДОП/ и извършваща корекция на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат за 2016 г.

Съществуването на данъчните задължения и корекцията за данъчен период 2016 г. са обосновани от органите по приходите с наличието на предпоставки за увеличаване на счетоводния финансов резултат /СФР/:

• за 2013 г. със сумата 268 734. 06 лева /при съобразяване на решението на ДДОДОП/, отчетени като разходи за външни услуги със счетоводен запис по кредита на сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА" срещу дебитиране на сметка 602 "Разходи за външни услуги";

• за 2016 г. със сумата 16 660. 77 лева на основание чл. 78 във вр. с чл. 81 ЗКПО, представляващи приходи от подлежащи на отписване задължения, възникнали през 2011 г.;

• за 2017 г. със сумите:

а/ 104 955. 55 лева /след редукцията от ДДОДОП/, представляващи непризнати за данъчни цели разходи, отчетени по сметка 602 "Разходи за външни услуги" и

б/ 29 800 лева – сума на приходи от подлежащи на отписване задължения, възникнали през 2012 г.

Според органите по приходите разходите в 2013 и 2017 г. по фактурите на посочени в РА доставчици за строителни и ремонтни услуги и за придобиване на сграда и на стая за отдих са отчетени неправилно като текущ разход по кредита на сметка 613 срещу дебита на сметка 602. Те са се позовали на разпоредбата на т. 11 от НСС № 4, за да разграничат групи разходи за ремонт на ДМА. Приели са, че отчетените разходи са за подобрения, модернизация и реконструкция на ДМА, водещи до увеличение на тяхната стойност. Като капиталов разход следвало да се обвържат с амортизациите, които следва да се начислят при наличие на амортизируем актив. Текущото отчитане на разходите било осъществено в противоречие със счетоводното законодателство и в съответствие с чл. 77, ал. 1 ЗКПО не следвало да се признаят за данъчни цели.

Част от разходите в размер 70 015. 55 лева, отчетени през 2017 г. за счетоводни, транспортни и др. услуги, представлявали текущи разходи и било дължимо отчитане в периода на възникването им.

Увеличаването на СФР в 2016 г. и 2017 г. с отписаните задължения е мотивирано с изтичането на петгодишен давностен срок от момента на настъпването на изискуемостта на задълженията и позоваване на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. За 2016 г. ефект на корекцията е и приспадане на 55 324. 12 лева вместо 38 663. 35 лева от декларираната данъчна загуба в размер 155 480. 61 лева за 2015 г.

За да отмени РА в обсъжданата част, първостепенният съд е приел с позоваване на заключението на ССЕ, че отчетените разходи за външни услуги са реално осъществени и няма основание да не бъдат отчетени като разход. Допълнителен аргумент е черпил от обясненията на РЛ, че са извършвани множество строителни дейности още от 2012 г. и без да се знае кога ще приключат е използван този метод на отчитане. Следвал е мисленето на органите по приходите във връзка с отчитането през 2017 г. на разхода в размер 70 015. 55 лева. С отнасянето на този разход към 2015 г. е увеличил размера на декларираната данъчна загуба в размер 160 068. 10 лева /това е счетоводната загуба/ до 227 921. 68 лева. Приспаднал е от данъчната загуба за 2016 г. 55 324. 12 лева с остатък за приспадане 176 768. 29 лева, като след приспадането му в 2017 г. се формирала данъчна печалба в размер 5 240. 21 лева – по-ниска от декларираната от жалбоподателя сума 7 187. 49 лева.

Решаващият извод на съда е за неправомерно определяне с РА на задължения и увеличаване на СФР за данъчни периоди 2013, 2016 и 2017 г.

Решението е правилно в частта му за отмяна на РА относно установените публични задължения за 2013 и за 2017 г. и неправилно в останалата част.

При оспорването на РА по административен ред са коригирани констатациите и правните изводи на ревизиращите органи по приходите във връзка с разходите, отчетени по сметка 602 в данъчни периоди 2013 и 2017 г. Изоставена е конструкцията, че разходите за строителни и ремонтни услуги и за придобиване на сграда и на стая за отдих не са документално обосновани, формират данъчна постоянна разлика и водят до отклонение от данъчна облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, като с тях следва да се преобразува СФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Прието е, че разходите формират ДМА и текущото им счетоводно отчитане е в нарушение на счетоводното законодателство, поради което на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане. Затова и пред административният съд не е било спорно действителното осъществяване на разходите и отчитането им, а признаването на разходите за данъчни цели.

При действието на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на администрацията е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи материални предпоставки на разпоредената с акта правна промяна. Разходите за придобиване на сграда и на стая за отдих не са определени, така че да се прецени дали формират ДМА по смисъла на т. 2 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи, а разходите за строителни и ремонтни услуги не са в корелация с конкретен актив, та да се определят като последващи разходи по т. 6. 2, б. "а" от стандарта. Затова и е неприложима разпоредбата на чл. 67 ЗКПО, според която счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Съответно от този разход не възниква данъчна постоянна разлика по чл. 23, ал. 1 ЗКПО и с този разход в съответствие с чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО не се увеличава счетоводния финансов резултат. Липсва пропуск на ДЗЛ да извърши преобразуването, който да се изправя със средствата на данъчния контрол – чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на СФР с отчетените текущо разходи за външни услуги е неправомерно. Разходът не би трябвало да се отчете по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Затова и като се съобрази извършената с решението на ДДОДОП редукция на установените публични задължения за 2013 г. и факта на декларирания и внесен корпоративен данък от задълженото лице за този данъчен период не съществуват задължения за довнасяне. При използване на същия подход към определената от решаващия орган данъчна основа за 2017 г. резултатът за периода би трябвало да бъде данъчна печалба в размер 53 508. 28 лева.

Първостепенният съд не е обсъдил, но имплицитно е приел за законосъобразно, извършеното с РА преобразуване на СФР със сумата на отписаните задължения за 2016 и за 2017 г. Израз на това му мислене е стойността на приспаднатата данъчна загуба за данъчен период 2016 г. – сумата 55 324. 12 лева включва увеличението по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО със сумата 16 660. 77 лева. Това сочи на неправилност на решението относно отмяната на РА в частта за извършената с него корекция на СФР за отчетен период 2016 г.

Споделяни от касационния съдебен състав са изводите на административния съд за дължимо признаване на отчетените през 2017 г. разходи в размер 70 015. 55 лева за счетоводни, транспортни и други услуги в данъчен период 2015 г. Отчитането им в този периоди е било дължимо в съответствие с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм.);. Признаването на разхода е следвало да се стори с РА и без коригираща декларация на ДЗЛ с арг. от чл. 78 във вр. с чл. 81 ЗКПО и като израз на служебното начало по чл. 5 ДОПК. Вместо това администрацията е избрала удобството да възприеме декларираната от РЛ данъчна загуба за отчетен период 2015 г. С прибавянето в този данъчен период на разхода в размер 70 015. 55 лева към данъчната загуба /а не към счетоводната загуба, както е сторил съдът/ от 155 480. 61 лева се стига до резултат за периода данъчна загуба в размер 225 496. 16 лева. При пренасянето в 2016 г. на данъчната загуба се приспадат 55 324. 12 лева, представляващи положителният ДФР за тази година и не се дължи корпоративен данък. Остатъкът от пренасяната данъчна загуба от 2015 г. е 170 172. 16 лева и се приспада от данъчната печалба за 2017 г. /ДФР по изчислението по-горе е 53 508. 28 лева е по-малък от отнесения към 2015 г. разход от 70 015. 55 лева, увеличаващ данъчната загуба, която се пренася/, като резултатът е липса на задължения за прекия данък, тъй като и след приспадането на преизчислената данъчна печалба остава за пренасяне данъчна загуба в размер надвишаващ декларираната данъчна печалба за периода.

Дължима е отмяна на решението в частта му разпореждаща отмяна на РА относно относно корекцията на декларирания СФР за 2016 г. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство, но не е доказано такива да са сторени. Представените доказателства са неотносими към разноските за касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение