Решение № 1415 от 10.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14344/2014 г.

Решение № 1415 от 10.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14344/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Билборд" АД, гр. София срещу Решение № 5482 от 18.08.2014 г. по описа на Административен съд София град, Първо отделение, 14 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2251200482 от 21.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, потвърден и изменен с Решение № 1012 от 10.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, както и "Билборд" АД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. София юрисконсултско възнаграждение за сумата от 3 694 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, излага доводи за нищожност на оспорения РА, като издаден от материалнонекомпетентен орган. На второ място, оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за материална законосъобразност на РА в съответната му част, изменен с решение на решаващия орган. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от "Импекс БГ" ООД и "Роял 2000" ЕООД. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА в посочената част. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представлявана от юрк. Мирчева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения:

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Билборд"АД срещу Ревизионен акт № 2251200482 от 21.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, потвърден и изменен с Решение № 1012 от 10.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП.

С процесния РА в посочената изменена с решение на решаващия орган част установените задължения по ЗДДС за м. 08,09,10,11 и 12.2011 г. са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 82 от 26.09.2011 г., № 84 от 28.10.2011 г., № 86 от 30.11.2011 г., № 88 от 28.12.2011 г., № 89 от 30.12.2011 г., издадени от "Импекс БГ" ООД с предмет - СМР на обект "Печатна база" в НДК и по фактура № 1000000015 от 25.08.2011 г., издадена от "Роял 2000" ЕООД с предмет - ремонт и реконструкция на печатница в НДК.

Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. По отношение на фактурираните доставки от "Импекс БГ" ООД според приходните органи липсват доказателства, че прекият и неговите предходни доставчици / "Роял 2000" ЕООД, "Дамар 2011" ЕООД и "Мет Експорт" ЕООД/ разполагат с необходимата материална и кадрова обезпеченост да извършат услугите. Относно доставката по фактура, издадена от "Роял 2000" ЕООД от представените писмени доказателства не може да се установи дали услугата е действително осъществена от посочения във фактурата доставчик, както и няма доказателства, че той има материална и ресурсна осигуреност да извърши доставката.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в съответната част, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според АССГ събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че с процесните фактури са документирани сделки, които не са били извършени в действителност от самите издатели на фактурите, като въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но е постановено при неправилно прилагане на материалния закон.

1.Неоснователен е доводът на касационния жалбоподател за липса на материална компетентност на органа, издал РА, доколкото се твърди, че ревизията е започнала с издаването на заповед от некомпетентен орган. Такова твърдение е поддържано за първи път пред касационната инстанция и не е релевирано пред първоинстанционния съд. Пред настоящия съдебен състав касаторът се позовава на Заповед № РД - 01-6 от 05.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София, с която в т. I се определят съответни длъжностни лица от структурата на ТД на НАП София с правомощието да издават ЗВР на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и в т. II от същата се посочват заместници на титулярите по т. I в случай на отсъствие. Твърди, че в цитираната заповед не фигурира Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол", дирекция "СДО" при ТД на НАП София, която се явява издател на първата ЗВР № 1200366 от 14.09.2012 г. и това обуславяло нищожност на процесния РА, доколкото следвало да се приеме, че втората заповед / от 05.01.2010 г./ отменя първата заповед / със същия номер, но от по-ранна дата - от 04.01.2010 г./и съответно, от кръга на оправомощени лица да издават ЗВР по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК посоченото длъжностно лице е изключено.

Видно от данните по делото в преписката на спорното ревизионно производство се съдържа Заповед № РД - 01-6 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София / л. 19 - л. 20 от делото/. В т. I, 13 от същата е посочена Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол" при дирекция "СДО" - ТД на НАП София град като един от органите, компетентни да издават ЗВР, а в . т. II, 12 от заповедта е посочен и неин заместник в случай на отсъствие / Саша Симеонова Вълчева/. Действително в Заповед № РД - 01-6 от 05.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София не е включено лицето Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол" при дирекция "СДО" като орган, оправомощен да издава ЗВР. Следва да се отчете и обстоятелството, че във втората заповед / от 05.01.2010 г. / няма изрично отбелязване, че се отменя предходно издадена заповед на директора на ТД на НАП София, включително и Заповед № РД - 01-6 от 04.01.2010 г.

В конкретния случай не е спорно, че ревизионното производство спрямо "Билборд" АД, приключило с издаването на процесния РА, е започнало със ЗВР № 1200366 от 14.09.2012 г., която е издадена от Таня Тодорова Велева - началник отдел "Контрол" - дирекция "СДО" при ТД на НАП София. С оглед анализа на представените Заповед № РД - 01-6 от 04.01.2010 г. и Заповед № РД - 01-6 от 05.01.2010 г. не може да се приеме, че ревизията е започнала с акт на материалнонекомпетентен орган. След като в първата заповед / от 04.01.2010 г./ в кръга от оправомощени лица фигурира и Таня Тодорова Велева, то на основание последващата заповед / представена за първи път пред касационната инстанция/ не се отнема компетентността на посоченото длъжностно лице да издава ЗВР по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Няма вписване в заповедта от 05.01.2010 г., че се отменя предходната заповед със същ номер от 04.01.2010 г. От друга страна, от съдържанието на двете заповеди се установява, че само в Заповед № РД - 01-6 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП София в кръга от компетентни лица да издават ЗВР е включено длъжностно лице от дирекция "СДО", а ревизираното лице е от структурата на дирекция "СДО". Освен това по делото са приложени последващи заповеди / л. 21 и сл./ за определяне на служители от дирекция "СДО", оправомощени да издават ЗВР, както и ЗОКО за неприключили до 01.02.2013 г. ревизионни производства.

Въз основа на изложеното, твърдението на касационния жалбоподател за нищожност на РА се явява неоснователно.

2. Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция намира, че обжалваният съдебен акт е неправилен и необоснован поради неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. Следва да се отчете и влязлото в сила съдебно решение № 1788 от 18.02.2015 г. по адм. дело № 5244/2014 г. по описа на Върховен административен съд, с което е отменено решение № 896 от 18.02.2014 г. по адм. дело № 11635/2012 г. по описа на АССГ, 4 състав и вместо него е постановено друго, с което е отменен РА № 2101202649 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Импекс БГ" ООД в общ размер на 177 249 лева за данъчни периоди м. 04 - м. 07.2011 г. и м. 09 - м. 10.2011 г.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Касационната инстанция намира, че от събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, анализирани по отделно и в тяхната съвкупност, се обосновава извода за незаконосъобразност на РА в оспорената му част.

2.1. Относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит на "Билборд" АД по фактури № 82 от 26.09.2011 г., № 84 от 28.10.2011 г., № 86 от 30.11.2011 г., № 88 от 28.12.2011 г., № 89 от 30.12.2011 г., издадени от "Импекс БГ" ООД с предмет - СМР на обект "Печатна база" в НДК.

От анализа на всички събрани писмени и гласни доказателства, включително и заключенията по СТЕ и ССчЕ се обосновава извода за доказаност на процесните СМР по горепосочените фактури, издадени от "Импекс БГ" ООД. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали въпроса за чия сметка са материалите, необходими за извършване на СМР, респ. с кадровата обезпеченост на самите подизпълнители. В обжалвания съдебен акт съдът не е анализирал подробно писмените доказателства - договори, КСС, приемо-предавателни протоколи, ангажирани още по време на ревизията, както и допълнително представените и неоспорени от данъчната администрация актове - договори за поръчка между "Билборд" АД и "Простар" АД за осъществяване на строителен надзор от 15.05.2011 г. и от 01.08.2011 г., актове за установяване на всички видове СМР подлежащи на закриване, подписани от представители на "Билборд" АД, "Импекс БГ" ООД и "Простар" ЕООД.

Между "Билборд" АД и "Импекс БГ" ООД е сключен рамков договор за СМР от 10.04.2011 г., съгласно който изпълнителят се задължава да извърши СМР на обект - наети помещения от НДК, както следва: - инсталации / водопроводни и канализационни, тръбопроводни, отоплителни и вентилационни/; - довършителни работи/облицовъчни - фаянс, теракот, гипсокартон и др.; мазачески - вароциментни, гипсови и др. мазилки; настилки - замазки и др.; бояджийски работи - шпакловъчни, кърпежи и др./; изолационни - топлоизолация и хидроизолация. Договорът е сключен за период от две години, като съгласно чл. 3 от договора стойността за извършване на СМР се определя съгласно количествено-стойностна сметка /КСС/ на изпълнителя, приета от Възложителя и плащанията по договора се извършват по банков път в месечен срок, считано от датата на подписване на протокол, удостоверяващ действително извършените СМР от изпълнителя и възложителя.

Към договора е сключен анекс от 01.12.2011 г., според който се увеличава предварително предвидената сума за сервизно обслужване и ремонт от 700 000 лева на 820 000 лева, както и е уговорено действието на договора да приключи до края на 2011 г.

Към договора са приложени КСС, в която са описани видове, количества и цена на СМР с ДДС.

Установява се, че към всяка една от фактурите с предмет - ремонт и реконструкция на помещения в НДК / № 82 от 26.09.2011 г., № 84 от 28.10.2011 г., № 86 от 30.11.2011 г., № 88 от 28.12.2011 г. и № 89 от 30.12.2011 г. са приложени приемо-предавателни протоколи / от 24.09.2011 г., 25.10.2011 г., 30.11.2011 г., 30.12.2011 г./. Стойността на подробно описаните като вид и количество СМР по приемо-предавателните протоколи съответства на стойността, посочена в отделните фактури.

По време на ревизията ревизираното лице и неговият пряк доставчик / "Импекс БГ" ООД/ твърдят, че процесните СМР са извършени от подизпълнители на неговия доставчик - "Мет Експорт" ЕООД, "Роял 2000" ЕООД и "Дамар 2011" ЕООД, като са представени договори за СМР между "Импекс БГ" ООД и посочените подизпълнители - съответно от 25.09.2011 г., от 01.09.2011 г., 01.11.2011 г. и от 01.12.2011 г. Към всеки един от договорите са приложени подписани от "Импекс БГ" ООД и неговите доставчици приемо-предавателни протоколи/ от 25.10.2011 г. - "Мет Експорт" ЕООД, от 23.09.2011 г. - "Роял 2000" ЕООД, от 29.11.2011 г. - "Дамар 2011" ЕООД и от 28.12.2011 г. - от "Дамар 2011" ЕООД. Приложени са и фактури за извършените СМР, издадени от подизпълнителите на "Импекс БГ" ООД - фактура № 1000000022 от 28.09.2011 г. от "Роял 2000" ЕООД, фактура № 1000000021 ат 26.10.2011 г. от "Мет Експорт" ЕООД, фактури № 0000000002 от 29.11.2011 г. и № 0000000007 от 27.12.2011 г., издадени от "Дамар 2011" ЕООД. Видно от заключението по СТЕ, прието от съда като неоспорено от страните, се установява, че всички СМР, описани в протоколите към 5 бр. фактури с предмет - ремонт и реконструкция на помещения НДК, издадени от "Импекс БГ" ООД, са извършени / като има констатации както за видимите СМР, така и за т. нар. скрити СМР/. Вещото лице е извършило оглед на обекта и е анализирало съответните писмени доказателства, като е формирало констатации за пълна съпоставимост между фактурираните от предходните доставчици услуги и тези от прекия доставчик с получател "Билборд" АД. Единствено се установява разминаване в датите на реализиране на доставките от подизпълнителите към изпълнителя и съответно, от изпълнителя към възложителя. Не съществува пречка да се удостовери предаването на извършените работи от изпълнителя към възложителя преди да е удостоверено приемането им от подизпълнителя. От констатациите на в. л. по СТЕ и съобразно съдържанието на писмените доказателства по делото е видно, че фактурирането от и към ревизираното лице е осъществено в рамките на един и същи данъчен период, което означава, че няма да засегне начисляването на данъка и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит.

От друга страна, твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган.

Като допълнително основание за отмяната на РА в тази му част като незаконосъобразен представлява влязлото в сила Решение по адм. дело № 5244/2014 г. по описа на Върховен административен съд, I отделение, тъй като с него се отменя като незаконосъобразен РА, издаден на "Импекс БГ" ООД относно отказан данъчен кредит по фактури за данъчни периоди м. 04-07.2011 г. и м. 09-м. 10.2011 г. и в обхвата му попадат отношенията между "Импекс БГ" ООД като изпълнител и "Билборд" АД като възложител и съответно, използваните ресурси на подизпълнители от "Импекс БГ" ООД / "Роял 2000" ЕООД и "Мет Експорт" ЕООД/.

Въз основа на гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Билборд" АД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактури № 82 от 26.09.2011 г., № 84 от 28.10.2011 г., № 86 от 30.11.2011 г., № 88 от 28.12.2011 г., № 89 от 30.12.2011 г., издадени от "Импекс БГ" ООД, се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по съществото на спора, с което се отмени РА в посочената част.

2.2. Относно отказания с РА данъчен кредит по фактура № 0000000015 от 25.08.2011 г., издадена от "Роял 2000" ЕООД.

Между страните е сключен договор за СМР от 25.07.2011 г., в който са описани следните СМР - монтаж на окачени тавани, системи от гипс картон и подмяна на ВиК компоненти. Приложен е приемо-предавателен протокол / без дата/ с подробно описани видове и количества СМР. Стойността на СМР по протокола съответства на стойността по процесната фактура, по която "Билборд" АД е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит.

Допълнително пред съда са представени договор за поръчка от 01.08.2011 г. между РЛ и "Простар" ЕООД относно осъществяване на строителен надзор във връзка с изпълнение на договор за СМР от 25.07.2011 г. между "Билборд" АД и "Роял 2000" ЕООД. Приложени са констативен протокол от 23.08.2011 г. и акт от 15.08.2011 г. за установяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване. Описаните в акта от 15.08.2011 г. и протокола от 23.08.2011 г. СМР изцяло съответстват на описаните СМР в приемо-предавателния протокол между "Билборд" АД и "Роял 2000" ЕООД като вид и количество. Според вещото лице по СТЕ на стр. 6 от заключението след оглед на обекта е констатирано наличието на окачени тавани и предстенни обшивки от гипс картон / описаните в т. 1 и т. 2 СМР съгласно приемо-предавателния протокол/ в количества по-големи от описаните в протокола, а по отношение на останалите СМР от т. 3 - т. 10 от протокола същите съставляват скрити СМР, подробно описани в акт обр. 12 от 15.08.2011 г.

Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата се обосновава изводът за реалното осъществяване на процесните СМР по фактура № 0000000015 от 25.08.2011 г., издадена от "Роял 2000" ЕООД. Доказано е осъществяването на съответните видове и количества СМР, подробно описани в приемо-предавателния протокол между доставчика и получателя. Необосновано приходните органи обосновават отказа за признаване на данъчния кредит с липса на доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата, както и такива, свързани с наличието у доставчика на материална и техническа обезпеченост. Отделно от това нито в РД, нито в РА се твърди, че тези СМР са извършени от трето лице - от получателя или от друго лице, като в хода на ревизията няма наведени конкретни обстоятелства за измама от страна на получателя с цел признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура.

Въз основа на гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Билборд" АД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 0000000015 от 25.08.2011 г., издадена от "Роял 2000" ЕООД, се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго по съществото на спора, с което се отмени РА в посочената част.

С оглед изхода на спора, решението в частта на присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. София юрисконсултско възнаграждение следва да се отмени, като в полза на "Билборд" АД се присъдят разноски в общ размер на 5275 лева за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение