Решение № 777 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5683/2010 г.

Решение № 777 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5683/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Александър Руменов Антонов, действащ като ЕТ "Химия - Александър Антонов" - гр. София, чрез пълномощника адв. Слав Стайков, против решение № 5/5.02.2010 г., постановено по адм. дело № 3124/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт /РА/ № 2000804031/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени подробни съображения за допуснати при ревизията съществени нарушения на процесуални правила, които съдът не е обсъдил задълбочено. Наред с това счита, че РА неправилно е потвърден и по същество, тъй като от представените доказателства се установява реалното осъществяване на доставките по процесните фактури. По подробни съображения, обосноваващи посочените основания касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. В писмени бележки се претендира прогласяване на РА за нищожен относно данъчни периоди м. м. 01. - .05/2008 г., поради това че за същите периоди са издадени актове за прихващане или възстановяване /АПВ/. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, представлявано от пълномощника юрисконсулт Кръстева, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са допуснати нарушения по чл. 117, ал. 3 и ал. 4 ДОПК, тъй като всички доказателства са били предоставени на касационния жалбоподател, а освен това съдът дължи произнасяне по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град, е отхвърлена жалбата на ЕТ "Химия - Александър Антонов" против ревизионен акт № 2000804031/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град, потвърден с решение № 373/18.03.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1175 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизираните данъчни периоди м. 01. - .06./2008 г. ревизираното лице е получател на доставки по фактури № 629/31.03.08 г. и № 614/30.04.08 г., издадени от "Аванти ойл" ЕООД с предмет - дизелово гориво, съответно в размер на 20004 л и 16418 л. На доставчика е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, връчено по реда на чл. 32 ДОПК, в отговор на което от дружеството не са представени исканите документи и обяснения, поради което с РА е прието, че не може да се установи наличие на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. На ревизираното лице също е връчено ИПДПОЗЛ за представяне на количествени и стойностни справки за стоковия поток /инвентаризационни описи, както и наличности по сметка от група 30 "Стоки" по вид, количество и стойност, с данни за местонахождението им/, които също не са представени. Затова е направен извода, че лицето не притежава дълготрайни материални активи /ДМА/ - цистерни за съхранение на заведеното по счетоводни данни количество гориво - 20004 л. в края на м. март и около 28000 л. в края на м. април. По същите съображения е отказано право на данъчен кредит по фактура № 483/4.04.08 г., издадена от "Вим делта груп" ООД за покупка на 9150 л дизелово гориво. С РА не е признато право на данъчен кредит и по фактура № 96/4.04.08 г., издадена от "Джордан дизайн 2000" ЕООД, с предмет посредническа услуга при покупка на товарен автомобил. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК и е направен извод, че липсва реална доставка, след като не са представени доказателства за начисляване на данъка, за разплащане по фактурата, за предходни доставки и наличие на кадрови и технически потенциал за изпълнението й. Съдът е описал подробно представените от ревизираното лице с жалбата му по административен ред писмени доказателства във връзка с фактурите, издадени от посочените доставчици. Обсъдил е заключението на съдебно-техническата експертиза, по която е извършен оглед на товарен автомобил Рено и ремарке Кьогел, на резервоарите за гориво и представените пътни листи, като вещото лице е установило, че резервоарите имат обща вместимост 6400 л, а посоченото превозно средство има основен резервоар с вместимост 910 л, един - 370 лв. и един допълнителен с вместимост като общия. Съдът не е приел същото заключение в останалата част, в която са описани по периоди и дестинации осъществените с транспортните средства превози, разстояние, товари и др. и са обсъдени факторите, влияещи върху средния разход на гориво. Обсъдено е заключението на съдебно-счетоводната експертиза, въз основа на която съдът е приел, че данъкът по процесните фактури е надлежно начислен; разплащанията с "Аванти ойл" ЕООД и "Джордан дизайн 2000" ЕООД по данни от представените касови книги са извършени в брой; за разплащане по фактурата, издадена от "Вим делта груп" ЕООД не са предоставени данни на вещото лице; установено е също, че закупеното гориво по трите фактури е заприходявано в счетоводството на жалбоподателя съгласно счетоводните изисквания; не са налице счетоводни данни относно времето, мястото и начина на предаване на горивото; при жалбоподателя последваща реализация е изписване на гориво по кредита на сметка 3024, т. е. изразходване на материалите, и е отчитано като разход по сметка 611 - разходи за материали, по данни от отчет и пътни листи за съответния курс. Според допълнителното заключение на счетоводната експертиза за разплащането по фактурата от "Вим Делта груп" ООД има касов бон от 2.07.08 г., когато плащането е отразено и в счетоводството на жалбоподателя. Въз основа на извършената проверка по данните на сметка 3024 за периода 1.01.08 г. - 30.06.08 г. вещото лице е установило, че по окончателни счетоводни данни за процесния период са изразходвани 61030 л гориво на стойност 106512 лв., към 30.06.08 г. наличността на гориво е 14627 л на стойност 30532,80 лв., докато по данни на съдебно-техническата експертиза изразходваното количество гориво е 58974 л, или има разлика от 2056 л. Съдът е приел, че по фактурите издадени от "Аванти ойл" ЕООД и "Вим делта груп" ООД не е доказано осъществяването на реални доставки. В тази връзка е изложил, че между страните не е сключен писмен договор и липсват счетоводни данни за предаването на стоката, поради което няма доказателства за индивидуализацията на процесните стоки. Няма също доказателства получаваното на стоката да е ставало чрез зареждане на транспортните средства, ползвани от жалбоподателя. Според съда дори и да се приеме, че представения в последното съдебно заседание договор за наем на цистерна с вместимост 16000л. е съществувал през ревизирания период, по делото липсват доказателства за движението на количеството по тази цистерна. Посочено е, че последващата реализация на горивото при извършената от жалбоподателя транспортна дейност е индиция за наличие на реална облагаема доставка с получател ЕТ "Химия - Ал. Антонов", но след като не е проведено пълно доказване на предаването на горивото, съдът е приел, че доставките не са реално осъществени. Относно фактура № 96/4.04.08 г., издадена от "Джордан дизайн 2000" ЕООД, съдът е приел, че също не е доказано изпълнението на реална доставка. За да обоснове извода си, съдът е посочил, че според договора за посредническа услуга от 8.03.08 г. уговореното възнаграждение е в размер на 10 %, а размера на възнаграждението по фактурата, съпоставено със стойността на закупения автомобил е 36 %; наред с това липсват доказателства за участие на жалбоподателя в придобиването на влекача и ремаркето, включително в представения протокол - отчет от 1.04.2008 г.; не са налице данни за осъществяване на действия свързани с посредническата услуга и преди ревизирания период. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Изложените от касатора оплаквания за съществени нарушения в административното производство са били поддържани и пред първата инстанция и изводите, които е направил съда в тази връзка са обосновани и правилни. Неоснователно се поддържа, че на ревизираното лице не са връчени преписи от доказателствата към РА, с което били нарушени разпоредбите на чл. 117, ал. 3 и ал. 4 ДОПК. На дружеството редовно е връчен РА, видно от съставената разписка за това от 26.01.09 г., като връчването е чрез Александър Р. Антонов, действащ като ЕТ "Химия - Александър Антонов"; чрез същото лице е връчен ревизионния доклад, видно от разписката от 17.11.2008 г. Приложенията към РД и към РА представляват неразделна част от същите, поради което следва да се приеме, че с подписването на разписките лицето е удостоверило връчването им в цялост, т. е. заедно с приложенията. Към оформените разписки за връчване липсва възражение на ревизираното лице, че доказателствата не са приложени. Такъв документ, съдържащ волеизявление на лицето, че част от преписката не му е връчена, не е съставен и съответно подаден до органите по приходите и впоследствие. Поради това съдът намира, че възражението е необосновано. Наред с това, не е нарушено правото на защита на лицето, тъй РА е обжалван своевременно по административен и съдебен ред, включително пред касационната инстанция, в резултат на което се постановява настоящото решение. Постановен е акт за продължаване на срока за подаване на възражение против РД, но такова не е подадено. В проведените производства по обжалване на РА са уважени всички относими и допустими доказателствени искания на ревизираното лице, съдът е дал подробни указания относно доказателствената тежест. Следователно осигурена е възможност на лицето да осъществени адекватно правото си на защита. Неоснователно е оплакването за допуснато нарушение по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, изразяващо се в липса на мотиви към РА. На първо място в РА се съдържат мотиви, а тяхната изчерпателност и съответствието им със събраните доказателства е въпрос на обоснованост на акта. Не е предвидено изискване за излагане на "подробни мотиви", както поддържа касаторът. Наред с това налице е конкретно препращане към РД, в който несъмнено се съдържат подробни констатации и изводи. Според чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионният акт и е неразделна част от него, поради това дори и в РА да липсваше изрично препращане към РД, то такова следва от законовата разпоредба. Съгласно второто изречение на същата алинея органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу РД възражения и представените доказателства, като от съдържанието на РА е видно, че такова обсъждане е направено. Органът по приходите, който издава РА не е длъжен да възприеме всички констатации и изводи направени в РД, като само в тази случай той е длъжен да изложи своите мотиви в РА. В останалите случаи - когато възприема констатациите и изводите на РД, то същите представляват мотиви и на РА. Това тълкуване следва недвусмислено от законовите разпоредби и се приема еднозначно в практиката на ВАС. Не е допуснато нарушение на принципите по чл. 3 и чл. 5 ДОПК за обективност и служебно начало. В жалбата не са изложени конкретни твърдения в тази насока, а само общи съждения за формално оспорване на представените доказателства от лицето и неправилна преценка на доказателствената тежест. Доколкото касаторът поддържа, че съдът също е направил изводи при неправилно разпределение на тежестта на доказване, то настоящият състав намира, че такова нарушение не е допуснато. Първоинстанционният съд е преценил правилно релевантните факти и обстоятелства, като е обсъдил подробно събраните доказателства поотделно и с останалите доказателства и обстоятелства по делото, в резултат на което е достигнал до обосновани изводи. Предвид основния принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна следва да докаже фактите, от чието осъществяване черпи настъпването на изгодни за себе си правни последици. Именно предвид този принцип данъчният субект е този, който следва да докаже изпълнението на всички предпоставки, предвидени за признаване право на приспадане на данъчен кредит, включително и реалното осъществяване на доставките. По същество спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали доставките, които са удостоверени с процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки. Съдът е дал обоснован отговор на този въпрос. Наличието на реално осъществена доставка несъмнено представлява едно от кумулативните изисквания за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 ЗДДС. Затова, наличието на реално осъществена доставка следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Следва да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно стоките само да са налични при получателя или услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са доставени, съответно - извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Относно фактурите, издадени от "Аванти ойл" ЕООД и "Вим делта груп" ООД не са представени доказателства, които да установяват обективно осъществено прехвърляне на право на собственост върху посочените във фактурите стоки. За да се приеме, че процесната стока, която е определена само по своя род, е индивидуализирана и че собствеността върху нея е прехвърлена, следва да се докаже по определен начин отделянето на тази стока от останалата стока от същия род, което може да стане чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за претегляне, транспортни документи и т. н. По делото не са представени подобни доказателства както от ревизираното лице, което е получател по фактурите, така и от преките доставчици, нещо повече - жалбоподателят признава, че такива документи не са съставени, като поддържа, че изобщо не е необходимо да бъдат съставяни. Това становище не може да бъде възприето, тъй като наличието на подобни документи е необходимо за доказването на релевантните факти за данъчното облагане. Поради естеството на стоката, която представлява дизелово гориво, същата може да бъде транспортирана само в специализирани транспортни средства, предназначени за превоз на горива. Установено е, че лицето не разполага с транспортни документи и с цистерни за горива, като представеният едва в последното заседание по делото договор за наем на цистерна от 23.01.2006 г. за срок 3 години, сключен между ревизирания ЕТ и "Тотал бетон 72" ООД, обосновано не е приет от съда като достоверен. При положение, че такъв договор обективно е съществувал, то напълно необосновано е поведението на ревизираното лице, което не го е представило нито при ревизията, нито в последвалите производства по оспорването на акта, след като още при ревизията са изискани доказателства за реалността на доставките, включително такива за съхранение на горивата. Наличието на счетоводни данни за съответствие на счетоводните записвания за полученото гориво с изписваното на разход гориво, установено от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не е достатъчно, за да докаже реалност на доставките. Счетоводните записвания могат да представляват косвено доказателство при положение, че съществуват документи, удостоверяващи прехвърлянето на собствеността върху стоката, а в случая такива липсват. Не може да бъде възприет доводът на касатора, изведен от последващата реализация на горивата. На първо място, представените пътни листи и товарителници, удостоверяващи осъществен транспорт с превозни средства на ревизирания търговец, доказват единствено факта, че за осъществяване на транспорта е използвано определено количество гориво /изчислено в заключенията на двете експертизи/. Тези документи обаче не могат да докажат, че това гориво е получено от ЕТ "Химия - Ал. Антонов" по процесните фактури, тъй като не е установена идентичността на горивото по процесните фактури с това, което е изразходвано за международния транспорт. Отделно от това, не е доказано от фактическа страна, че с еднократни зареждания в страната на резервоарите на товарните автомобили, с които е осъществен международния транспорт може обективно да се осъществи превоза по посочените дестинации. Предвид изложените съображения, правилни са изводите на съда за това, че процесните фактури, издадени от "Аванти ойл" ЕООД и "Вим делта груп" ООД не удостоверяват реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което не е осъществено данъчно събитие и данъкът е начислен без основание. Относно фактура № 96/4.04.08 г., издадена от "Джордан дизайн 2000" ЕООД, също не е доказано изпълнението на реална доставка. На първо място, представеният по делото договор за посредничество от 8.03.2008 г. очевидно е съставен за целите на ревизията, тъй като освен че не съдържа индивидуализиращи признаци относно транспортното средство, за което следва да се осъществи посредническата услуга, включително максимална продажна цена, така и поради това че съдържа множество клаузи, които са неотносими към този договор /отнасят се за посредничество при покупко-продажба на недвижим имот/. На следващо място, липсват доказателства относно вида на конкретно осъществените дейности във връзка с посредничеството, при положение че в чл. 5 от договора са посочени действията, които посредникът следва да осъществи. Представеният протокол - отчет от 1.04.2008 г. не съдържа данни в тази насока. Липсват доказателства за направени разходи от посредника във връзка с осъществяване на услугата, за разменена кореспонденция и т. н. На трето място, фактът, че в договора е уговорено възнаграждение в размер на 10 % от стойността на автомобила, но не по-малко от 3500 евро, а стойността на посредническата фактура според процесната услуга е в размер на 28000 лв., равняваща се на 36 % от стойността на автомобила, за който се твърди, че е закупен от ЕТ в резултат на посредничеството на "Джордан дизайн 2000" ЕООД, представлява пряко доказателство, че фактурата не е издадена в изпълнение на посочения договор, както и косвено доказателство, че тази фактура не удостоверява реална доставка. Липсват също доказателства за плащане на възнаграждението по фактурата, тъй като по делото е представено копие от фискален бон с напълно нечетливо съдържание, а заключението на вещото лице по счетоводната експертиза, че плащането е с фискален бон не може да бъде прието като доказателство в тази насока, тъй като вещото лице няма свидетелстващи функции относно съществуването на доказателства. При положение, че такъв фискален бон съществуваше обективно, то същият следваше да бъде представен като доказателство по делото. Представените доказателства за покупка на товарен автомобил и влекач от ревизирания ЕТ доказват факта на покупко-продажбата, но по никакъв начин не представляват доказателство, че този автомобил е закупен с посредничеството на "Джордан дизайн 2000" ЕООД. Настоящият състав споделя извода, че не е доказано реалното осъществяване на доставката по процесната фактура. Неоснователно е искането на касатора за прогласяване нищожността на РА предвид издадените актове за прихващане или възстановяване № 800212/14.03.2008 г. и № 8005/11.07.2008 г., които обхващат задълженията на лицето по ЗДДС за данъчни периоди м. 01 до м. 05/2008 г. Тези АПВ, както и процесния РА, са издадени при действието на чл. 129, ал. 3, изречение второ ДОПК, съгласно изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г. Съгласно разпоредбата, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо /АПВ/ е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Практиката на ВАС, на която се позовава касаторът се отнася за АПВ и РА, издадени преди това изменение, поради което е неотносима за конкретния случай. По изложените съображения изводите на първоинстанционния съд са правилни и обосновани. Не са налице твърдяните касационни основания за отмяна и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се присъждат разноски за производството пред настоящата инстанция. Искането на ответника за присъждане на разноски е неоснователно, поради това че с първоинстанционното решение вече е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на приходната администрация, а същата няма право на второ възнаграждение съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,