Решение № 11835 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5687/2016 г.

Решение № 11835 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5687/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Делото е във фазата на втора касация Образувано е по касационна жалба "А." ООД, ЕИК *********, чрез управителя М. Т. против решение № 1903/18.03.2016 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. д. № 11789 по описа за 2014 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2041203231/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. С., потвърден с Решение № 2126/28.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" -С. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП"- гр. С., чрез представителя си юрисконсулт Т., в с. з. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна, поради следното: Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 14393/2.12.2014 г. на ВАС по адм. дело № 330/14 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 1903/18.03.2016 г. по адм. д. № 11789/2014 г. по описа на Административен съд - С. град, образувано по жалба на "А." ООД против ревизионен акт № 2041203231/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. С., потвърден с Решение № 2126/28.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" -С. при ЦУ на НАП. ВАС е дал задължителни указания при новото разглеждане на делото да се изяснят твърденията на страните във връзка със спорните доставки, а при постановяване на решението да изложи самостоятелни фактически изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки обстоятелства, доказателства, доводи и възражения на страните. За да обоснове формирания краен правен извод за релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав при новото разглеждане на делото е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ по отделно и в съвкупност е приел, че по отношение на фактура № 961 от 6.08.2009 г. и фактура № 966 от 10.08.2009 г., издадени от "М." ЕООД не са осъществени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. П. е, че от представените по делото доказателства не се установява по несъмнен начин, че договорените услуги са реално изпълнени именно от дружеството, издател на процесните фактури. Посочил е че ако процесните сделки са били действително осъществени и трудовия резултат е бил осъществен посредством материали на доставчиците. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Спорният момент е, налице ли е реална доставка по процесните СМР и респективно дали услугите са извършени от лице - различно от доставчика на касатора. Ревизираното лице е възложило на "М." ЕООД съгласно договор от 3.07.2009 г. довършителни строително-ремонтни дейности, на обект офис сграда и склад в ж. к. Д. 2. Дружеството е издало към "А." ООД две фактури - № 961/6.08.2009 г. и № 966/10.08.2009 г., в които като предмет на доставката са посочени: "изработка на противопожарна инсталация; преработка и ремонт на съществуваща водопроводна инсталация; отпушване и почистване на площадкова канализация; товарене и извозване на земна маса; ръчен изкоп и други" и "доставка и монтаж на складово осветление, общо осветление и монтаж и пуск в експлоатация на конвектори и термозащити". Като предходен доставчик се сочи "А. С. -А" ЕООД - подизпълнител. Прилагат се заверени копия на фактури с № 628/5.08.2009 г. и № 5736/7.08.2009 г., издадени от "А. С. -А" ЕООД към "М." ЕООД. За основание се сочи договор за изработка от 1.05.2009 г. и договор от 1.07.2009 г. Представени са заверени копия на граждански договори от подизпълнителя "А. С. -А" ЕООД. Приемо-предавателни протоколи, в които са фактурирани същите работи като процесните фактури Настоящият съдебен състав намира, че експертите са анализирали коректно наличните счетоводни документи и актовете, съставени във връзка с извършването на строителните работи. Направени са проверки на изградените обекти и на документите и данните, събирани от ТД на НАП. Изградените заключения са последователни, компетентни и вътрешно непротиворечиви. Отговорено е изчерпателно на поставените въпроси и са направени изводи, след проверка и анализ на събраните писмени доказателства, поради което същите следва да бъдат кредитирани като мотивирани, логични и съответстващи на събраните доказателства. Експертът по СТЕ категорично потвърждава, че извършените СМР отговарят на тези фактурирани от страна на "М." ЕООД към фирма "А." ООД. От друга страна "М." ЕООД е наел като подизпълнител "А. С. -А" ЕООД. Фактурираните видове работи от страна на "А. С. -А" ЕООД съответстват на тези фактурирани от страна на "М." ЕООД, като разликата е само ценова, но не и количествена. Извършването на процесните СМР се установява и от представените актове обр. 19, съответстващи на издадените фактури. По отношение на вложените материали, вещото лице не е констатирало наличие на фактури, удостоверяващи отделно закупуването на материали, но от договорената цена на видовете СМР, експертът прави извод, че в услугите е включена стойността на необходимите материали по всички видове работи с изключение на т. т. 6 и 7 по акт обр. 19 от 6.08.2009 г., съответстващ на ф-ра № 961/6.08.2009 г. и т. 3 по акт обр. 19 от 6.08.2009 г., съответстващ на ф-ра № 966/10.08.2009 г. От заключението на ССчЕ се установява, че "М." ЕООД е издало към "А." ООД две фактури, посочени по-горе. Фактурите са издадени въз основа на сключени договори за изпълнение на СМР между двете дружества - описани и анализирани от страна на съдебно-техническата експертиза. Разплащанията по тях са извършени в брой. От извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя, вещото лице е констатирало, че фактурите са осчетоводени коректно по съответните сметки, съгласно изискванията на Закона за счетоводството и са декларирани през данъчния период м. 08.2009 г., съгласно изискванията на ЗДДС. Извършването на процесните СМР се установява от представените актове обр. 19, съответстващи на издадените фактури. Представени са и приемо-предавателни протоколи, подписани между "М." ЕООД и "А. С. -А" ЕООД и заявките от "М." ЕООД към "А. С. -А" ЕООД. От приетите по делото договори, сключени между касатора и доставчика, се установява, че е договорено извършване на СМР в конкретно посочено обект. Касационната инстанция не споделя изложеното от съда, че представените по делото Актовете образец 19 и количествено-стойностни сметки (КСС) са създадени нарочно с оглед доказване на благоприятни за страната факти във фазата на обжалване на ревизионния акт по съдебен ред. Този извод на съда не е подкрепен с конкретни мотиви. В случая, в приетите без оспорване договори, СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно цената на договорените дейности, като към процесните фактури са представени актове "обр. 19" относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. Не се спори между страните, че на процесните имоти са извършвани СМР. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. Касационната инстанция намира, че с оглед подробното описание на стопанските операции в Актовете образец 19, извършването на същите е доказано в хода на производството. Не се спори също и относно плащането по фактурите. Данъчната основа, посочена във фактурите съвпада с тази, уговорена от страните в договорите, конкретния вид на СМР се установява от приложените по делото Актовете образец 19, в които изрично е записано във връзка с кой договор са съставени. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, . Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно - задълженото лице е знаело за такава измама. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, с която "А." ООД е осъдено да заплати на на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 716 лв. Касаторът е направил искане за разноски, но не е представил доказателства за направени такива, поради което такива не следва да му бъдат присъждани. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК