Решение № 6484 от 28.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 158/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационнюа жалба на П. М. Т., от гр. Пловдив, подадена чрез адв. М. Иванов срещу решение 1479 от 03.08.2023 г., постановено по адм. дело 2757 по описа на Административен съд Пловдив за 2022 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на П. М. Т. против ревизионен акт (РА) Р- 16001622000028-091-001 от 26.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 496 от 13.10.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), в частта за допълнително установени задължения общо в размер на 19 892.28 лв. и лихви в размер на 6 306.05 лв., както и в частта, в която ревизираното лице е осъдено да заплати разноски по делото. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът твърди, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като не е обсъдил валидността на ревизионния акт. Позовавайки се на служебното начало и задължението на съда, да провери законосъобразността на ревизионния акт на всички основания, касаторът твърди, че съдът е следвало да даде на страните указание, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства съгласно разпоредбата на чл. 171, ал. 5 АПК. Твърди, че ревизионният акт е нищожен, като издаден от некомпетентен по степен и материя орган. Твърди също, че се основава на нищожни заповеди за възлагане на ревизията (ЗВР) и ревизионен доклад (РД). Излага съображения, че ЗВР, РД и РА не са подписани с квалифициран електронен подпис, като в тази насока се позовава на понятието за електронен подпис в чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. Административният орган е задължен да представи издадения от него акт пред съда - чл. 152 АПК, следователно, е допустимо да бъде представен под формата на електронен документ, подписан единствено с квалифициран електронен подпис. Счита, че сертификатът не удостоверява валидирането на електронния подпис към момента на подписването. Първоначалният сертификат за издаване на електронен подпис служи основно за индивидуализиране на титуляра на подписа, а самото полагане на електронния подпис върху конкретния документ се удостоверява с последващото квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на Регламента. Касаторът счита, че един електронен документ може да бъде преценяван като такъв само в електронна среда. Хартиената разпечатка на електронен документ не е нито електронен документ, нито документ на хартиен носител. Според касатора при стартирането на електронните документи по делото не се визуализират данните по приложение I от Регламент 910/2014 и на документите липсва подпис. Твърди, че при отварянето на заповедта - в електронен вид, с която първоначално е била възложена ревизията на дружеството, не се визуализират въпросните изискуеми данни, нито се вижда абревиатурата С)Е8, с която се означава квалифицираният електронен подпис. Това означава, че липсва заповед и че ревизията изначално е инициирана ненадлежно, което влече нищожност на оспорвания ревизионен акт. В тази насока се позовава на решение 719 от 16.01.2020 г. по адм. дело 8522/2019 г. по описа на Върховния административен съд (ВАС), VIII отделение. Счита, че съдът е извършил съществено процесуално нарушение, като не дал указал на приходния орган да ангажира доказателства дали първоначалната ЗВР въз основа на която е извършена предходната ревизия, приключила с ревизионния акт Р-1600162000667-091-001/14.10.2021 г., който е бил отменен и върнат за повторна ревизия с решение 668/29.12.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП е издадена от компетентен орган и е надлежно подписана с електронни подписи, както и, че настоящите ЗВР, РД и РА са надлежно подписани с електронни подписи. По същество на спора касаторът излага съображения, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Твърди, че за ревизирания период не е развивал дейност, за която е следвало да подава декларация по чл. 50 ЗДДФЛ и не дължи данък върху доходите като физическо лице, нито вноски в УПФ, ДОО и ЗО. Счита, че получените доходи неправилно са определени като доходи от стопанска дейност, съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Твърди, че за доходите реализирани от предоставянето на жилище за краткосрочен престой, ревизираното лице е подало декларации по чл. 61н ЗМДТ и е заплатило туристически данък на община Пловдив в размер на общо 8 071.10 лв. Подадени са декларация с вх. 1785/28.09.2018 г. за 2018 г. и декларация с вх. 1541/02.08.2019 г. за 2019 г. Декларациите са подадени за обект Роман Арена - Пловдив, един брой стаи, находящи се в гр. Пловдив на ул. Лейди Странфорд 2. Според касатора доходите от дейността по отдаване на стаи за подслон са се облагали по реда на чл. 61н ЗМДТ, което автоматично ги изключва от приложното поле на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, съгласно чл. 26, ал. 2, т. 2 ЗДДФЛ. Твърди, че приложимата правна норма за облагане на ревизираното лице е установена именно ЗМДТ, а не в ЗДДФЛ, тъй като лицето, категорично отговаря на изискванията за облагане с патентен данък. По делото не е установено наличието на съставен от компетентната администрация (в случая НАП) акт за регистрацията на физическото лице по ЗДДС. Счита, че съдът не е издирил приложимите за настоящия спор правни норми касаещи регистрацията на едно лице по ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение не са изложени съображения, защо съдът е игнорирал разпоредбите на чл. 103, ал. 1 ЗДДС, съгласно която за дата на регистрация по този закон се смята датата на връчването на акта за регистрация и чл. 104, ал. 1 ЗДДС. По делото не са представени доказателства за датата на съставянето и връчването на АРЗДДС на ревизираното лице, нито са дадени разяснения на приходната администрация съгласно чл. 171, ал. 5 АПК да го представи. Съдът не е съобразил и релевантната редакция на чл. 61з, ал. 1, т. 2 ЗМДТ, според която лицата регистрирани по чл. 97а от ЗДДС могат да се облагат с годишен патентен данък за дейностите посочени в приложение 4 (патентни дейности). Касаторът твърди, че платеният от ревизираното лице патентен данък за 2018 г. и за 2019 г. на община Пловдив в размер на общо 8 071.10 лв., не е приспаднат от данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, съгласно чл. 40, ал. 1 ЗДДФЛ. На следващо място счита за необосновани изводите на съдът, че източникът на постъпилите парични средства по банкови сметки в ПИБ и Райфайзен (България) АД са приходи от стопанска дейност като ЕТ във връзка с предоставяните туристически услуги - отдаване на стаи за подслон и настаняване. Постъпленията на парични средства по банкова сметка BG31FINV91501000139602 на П. Т. от платформите РауРаl не могат да обосноваат извод, че средствата са получени именно за предоставени услуги по отдаване на стаи под наем, получени чрез посредничеството на посочените интернет платформи Booking.com B.V. и AIRBNB IRELAND . Ревизираното лице има регистрация и открит акаунт в кредитната институция РауРаl , където е предпочел да държи спестяванията си, но постъпилите средства в българските банкови сметки от РауРаl представляват извършен трансфер на електронни пари от онлайн акаунта му към банковата му сметка в ПИБ, като твърди, че средствата представляват спестявания на П. Т. и съпругата му, формирани от трудови възнаграждения получени от Великобритания. Аналогични съображения са изложени и по отношение на платформата TransferWisf и извършените преводи в Райфайзенбанк (България) ЕАД. Твърди, че получените средства от физически лица с предназначение на плащането захранване на сметка не следва автоматично да се отнасят към предоставянето на услугата отдаване под наем и да бъде квалифицирана като доход по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Съдът напълно е приел, че получените приходите от наем от Д. П. Д. и Я. И. Ч. за периода 2016 г. - 2017 г., платени съгласно договор за наем на недвижим имот от 06.02.2016 г. следва да се отнесат като доход по чл. 26 ЗДДФЛ. Счита, че за определянето на облагаемия доход от наем на недвижим имот следва да се приложи режимът на чл. 31, ал. 1 ЗДДФЛ и доходът да се обложи със ставка 10 на сто, като в случая не става ясно по какви точно съображение ревизиращите включват дохода от наем на лично имущество апартамент, находящ се на [улица]. като доход от стопанска дейност, като ЕТ и го облагат със ставка 15 на сто. Иска ревизионният акт да бъде прогласен за нищожен. Алтернативно делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд поради допуснати съществени процесуални нарушения или решението да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде отменен и ревизионният акт като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба. Счита, че е недопустима поради просрочие, а в частта, в която се иска ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен е неоснователна. В тази насока представя множество доказателства за валидността на ревизионния акт(л. 29 л. 226). Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция. В условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар от касатора. Върховна прокуратура на Република България,чрез участвалия по делото прокурор, изразява становище, че касационнаат жалба е неоснователна и предлага решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Ответникът в касационното производство поддържа, че подадената касационна жалба е недопустима, тъй като е подадена след преклузивния срок по чл.211, ал.1 от АПК. От приложените по делото известия за доставяне е видно, че ревизираното лице е получило лично съобщението за изготвеното решение от АС гр.Пловдив на 13.10.2023 г. Касационната жалба е подадена на 27.10.2023 г. за което по делото е приложена товарителница от куриерска фирма Еконт . Настоящият състав намира, че е спазен 14 дневният срок за обжалване и не е налице основание да се приеме, че касационната жалба е недопустима. Вярно е, че на екземпляра на жалбата е вписан входящ 21547/30.10.2023 г., но при наличието на по-ранна дата на подаване на жалбата, която е надлежно удостоверена, не е налице основание да се приеме възражението на ответника за недопустимост на обжалването. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от страна по делото неблагоприятно засегната от съдебния акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което се дължи разглеждането й по същество. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-16001622000028-091-001 от 26.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 496 от 13.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установени задължения за годишен за авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 927.28 лв. и лихви - 586.83 лв.; за 2018 г. в размер на 1 556.04 лв. и лихви - 593.53 лв. и за 2019 г. в размер на 3 649.85 лв. и лихви - 819.03 лв.; задължения за ДДС за периода м.07.2015 г. - м.11.2019 г. в размер на 212.32 лв. и лихви - 91.12 лв.; както и за задължения за ДОО за 2015 г. в размер на 519.43 лв. и лихви - 344.16 лв.; за 2018 г. в размер на 2 468.09 лв. и лихви - 877.16 лв. и за 2019 г. в размер на 4 946.48 лв. и лихви - 1 128.53 лв.; лихви вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 126.26 лв.; за 2018 г. - 398.07 лв. и вноски за ЗО в размер на 2 404.97 лв. и лихви - 529.32 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2015 г. в размер на 202.90 лв. и лихви - 134.44 лв.; за 2018 г. в размер на 833.81 лв. и лихви - 296.33 лв. и за 2019 г. в размер на 1 671.11 лв. и лихви - 381.27 лв. или общо задължения в размер на 19 892.28 лв. и лихви общо в размер на 6 306.05 лв. В съдебно заседание от 26.01.2023 г. е заявено отново, че обжалването е насочено само срещу ревизионния акт, в частта с която е потвърден с решението на Директора на дирекция ОДОП гр.Пловдив. По делото не е било спорно, че ревизията е повторна. Предходната ревизия е приключила с ревизионен акт Р-1600162000667-091-001/14.10.2021 г., който е отменен и върнат за повторна ревизия с решение 668/29.12.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задълженията се определят по декларация , наличие на данни за укрити приходи/доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане . С обжалваното съдебно решение съдът е прекратил производството по отношение на установените задължения за 2014 г. поради липса на правен интерес и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу потвърдената част на обжалвания ревизионен акт. Прекратяването не е обжалвано и решението в тази част е влязло в сила. Ето защо не следва да бъдат обсъждани твърденията на касатора за допуснати нарушения от първоинстанционният съд във връзка с липсата на изричен диспозитив, че задълженията за 2014 г. са се погасили по давност и не подлежат на принудително изпълнение. Първоинстанционният съд е приел за неоснователно възражението, за неспазен срок за извършване на ревизионното производство. Посочил е, че решението по чл. 155 ал. 4 ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на образувано вече производство по издаване на ревизионен акт, като в тази насока се е позовал на цитирана практика на ВАС. Направен е извод, че ревизионното производство започва от първата издадена ЗВР, като производството е висящо до издаването на нов ревизионен акт. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че ревизията правилно е проведена по особения ред и ревизираното лице е получавало редовно суми през процесиите периоди чрез парични преводи от PayPal, TransferWise, AIRBNB.COM и Booking.com BV от нощувки, предоставени от обект в гр. Пловдив, ул. Лейди Странфорд 2. Съдът е посочил, че това обстоятелство се установява от предоставената информация от Ирландската данъчна администрация по реда на чл. 26 СИДДО и чл. 143 ДОПК, както и от банките, в които задълженото лице има открити банкови сметки - ПИБ АД и Райфайзенбак АД. Това обстоятелство се установява и от подадените за 2018 и 2019 г. от П. Т. ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в които са декларирани доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество. За същите две години Т. е подал декларации по чл.61н ЗМДТ, в които е декларирал дейност отдаване на стаи за подслон и настаняване - 1 бр. за всеки от периодите. Споделен е изводът на приходните органи, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност по смисъла на ТЗ, тъй като доходите на жалбоподателя за ревизирания период са основно от извършени услуги за предоставяне на стаи за подслон и настаняване, което представлява търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, а именно: - отдаване под наем през ревизирания период на недвижим имот, находящ се в гр. Пловдив, ул. Лейди Странфорд 2 чрез платформите AIRBNB.COM и BOOKING.COM и е получавал доходи от тази дейност чрез финансовите инструменти PayPal и TransferWise. Направен е извод, че са налице доходи от стопанска дейност като ЕТ и правилно са обложени с 15% данък, съгласно чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Съдът е изложил съображения, че ползването на услуги от AIRBNB и BOOKING изисква частична регистрация по чл.97а ЗДДС, поради което доколкото е налице регистрация по ЗДДС, имайки предвид разпоредбата на чл.61з ЗМДТ, лицето не може за извършваните хотелиерски услуги да се облага с патентен данък по реда на ЗМДТ. Посочил е, че при липса на възможност за облагане с патентен данък, съгласно чл. 14, ал. 4 ЗДДФЛ, облагането следва да е по реда на ЗДДФЛ. За неоснователно е прието възражението на ревизираното лице, че спестяванията на Т., които той е държал в PayPal, са формирани от трудови възнаграждения, получени във Великобритания, и тези Transfer Wise с оглед ползване на виртуална банкова сметка, е съхранявал средства на семейството си. Съдът не е кредитирал показанията на разпитаните свидетели, тъй като е приел, че същите не отразят реално фактите, тъй като са колебливи и в тях липсва увереност и същите не кореспондират със събраните по делото писмени доказателства. Направен е извод, че годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец правилно е определена по реда на чл. 26, ал. 1 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, като установеният облагаем доход е намален със сумите за ЗОВ. Съдът е посочил, че определеният дължим данък, с прилежащите лихви, по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за процесиите години, е правилно определен. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице дотолкова, колкото са правилни математическите изчисления и доколкото същата е категорична, че лицето следва да бъде обложено с данък по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Съдът е посочил, че с експертизата са изготвени различни варианти при изчисляване на данъчната основа и дължимия от лицето данък, но от една страна, нито един от случаите не е приложим в настоящиья казус, а от друга, всеки вариант сочи наличие на укрити доходи. По отношение на определения размер на дължимия данък по реда на чл. 46 ЗДДФЛ, съдът е посочил, че съгласно чл. 37, ал. 1, т. 12 ЗДДФЛ, с окончателен данък се облагат доходи от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5. Размерът на окончателния данък е 10% съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1 ЗДДФЛ (действаща разпоредба, ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 1.01.2015 г.), а съгласно чл. 65, ал.1 от същия закон данъкът се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице, платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода. Посочил е, че когато платецът на доходите по чл. 37, ал. 1, т. 12 ЗДДФЛ е предприятие или самоосигуряващо се лице - негово е задължението за удържане и внасяне на окончателния данък. Според съда приходния орган правилно е обложил разликата между продажната цена на дяловете - 4 000 лв. и документално доказаната им цена на придобиване - 3 999 лв., съгласно чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ, който е определен по реда на чл. 46 ЗДДФЛ в размер на 15%. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта за определените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015, 2018 и 2019 г. Съдът е споделил и изводите на приходните органи по отношение на установените задължения за ДДС. Посочил е, че на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС във връзка с чл. 86 от с. з., правилно и законосъобразно органите извършили ревизията са приели, че като получател на посреднически услуги, за ревизираното лице възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 ЗДДС. Ревизионният акт е потвърден в частта, с която е установено ДДС за внасяне в размер на 212.32 лв., както и в частта за съответните лихви. Съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и по отношение на установените задължения по КСО и ЗЗО, като е обсъдил относимите доказателства в тази насока. Решението е неправилно, тъй като е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. Настоящият състав намира за основателни оплакванията на касатора, че административният съд не е изложил мотиви във връзка с възражението на касатора, че е нищожен. В тази насока са наведени оплаквания, че ревизионният акт не е надлежно подписан и е издаден въз основа на нищожни ЗВР и РД. Още с образуване на делото и представянето на ревизионната праписка са приложени доказателства за компетентност и за валидност на подписите. Съдът е описал тези доказателства, но не ги е обсъдил. Единствено бланкетно е посочил, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Съдът е посочил, че РА, РД и ЗВР са издадени като електронни документи, от съответните органи по приходите с валидни КЕП, но не е посочил доказателствата, въз основа на които е извършил надлежна проверка на електронните подписи съобразно изискването на чл. 184, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК, както и дали такава проверка е била извършена. В случая административният съд не е установил по категоричен начин, че компетентните органи по приходите са притежавали и положили на електронните документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП. Пред настоящата инстанция, във връзка с твърденията на касатора от страна на административния орган са представени за множество доказателства за валидността на ревизионния акт (л. 29 л. 226), които не могат да бъдат обсъждани за първи път от касационанта инстанция. Поради изложеното, настоящият съдебен състав приема, че допуснатото нарушение от първоинстанционния съд е съществено, доколкото не са изложени мотви да е установено по категоричен начин надлежното подписване с КЕП на ревизионния акт и другите електронни документи, приложени към същия, което обстоятелство е от съществено значение за правилното решение по делото. В допълнение на гореизложеното настоящият касационен състав приема, че административният съд не е установил всички относими факти и не е мотивирал конкретно и подробно правните си изводи. Ограничил се е до посочване на събраните в хода на ревизията доказателства, като не е обсъдил конкретното съдържание на представените документи. Не са обсъдени и възраженията на касатора, че за отдаването на апартамента за нощувки чрез горепосочените платформи е платен патентен данък за 2018 г. и за 2019 г. на община Пловдив в размер на общо 8 071.10 лв., който не е приспаднат от данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, съгласно чл. 40, ал. 1 ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до постановяване на съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка и липса на мотиви във връзка с валидността на ревизионния акт. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му. При неизяснен от фактическа страна спор и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, постановеното от първоинстанционния съд неправилно решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. Първоинстанционният съд следва да се произнесе по възраженията на касатора за липса на валидно положени КЕП на съставените при ревизията електронни документи, като обсъди и представените пред настоящата инстанция доказателства в тази насока. При новото разглеждане на спора административният съд следва да обсъди и да се произнесе по всички възражения на страните, ведно със съпътстващите ги документи. С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд при ново разглеждане на спора. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,