Решение № 2135 от 14.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7444/2012 г.

Решение № 2135 от 14.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7444/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Варна, сега с променено наименование - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", срещу решение № 1113/25.04.2012 г., постановено по адм. д. № 550/11 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен РА № 030-901998/18.11.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 823/22.01.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството не е признат данъчен кредит за периоди м. 11 и м. 12.2008 г. и м. 03.2009 г. по фактури, издадени от "Стройсистемпласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД общо в размер на 11 476 лв. и е признато правото. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и да бъде решен спора по същество от ВАС, с отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение в размер на 3013, 84 лв. Ответникът "Евроконсулт-Марчева" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, в представен писмен отговор от процесуалния представител адв. Ковачева и лично чрез управителя Марчева оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила, като правилно. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна по следните съображения: Производството пред Върховния административен съд по настоящото дело е образувано по втора касационна жалба. С решение № 1807/07.02.2011 г. по адм. д. № 8720/2010 г. Върховният административен съд, по касационна жалба на "Евроконсулт- Марчева " ЕООД е отменил решение № 969/10.05.2010 г., постановено по адм. д. № 541/10 г., по описа на Административен съд гр. Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при дадени указания. Предмет на обжалване пред Административен съд - Варна е бил РА № 030-901998/18.11.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 823/22.01.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, са определени задължения за данък върху добавената стойност, както следва: м. 11. 2008 г. - 2 800 лв. и лихви в размер на 280 лв.; м. 12. 2008 г. - 2 214, 50 лв. и лихви в размер на 141, 38 лв.; м. 02. 2009 г. - 3 000 лв. и лихви в размер на 18, 71 лв. и м. 03. 2009 г. - 6 576 лв. по фактури издадени от "Стройсистемпласт " ЕООД, "Ен. Джи. Къмпани " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД. С изключение на определените задължения за м. 02.2009 г. по фактурите издадени от "Ен. Джи. Къмпани " ЕООД, в останалата част определените с ревизията задължения по ЗДДС са изцяло отменени с обжалваното съдебно решение от АС-Варна, постановено при новото разглеждане на делото, с мотиви за доказана реалност на доставките по фактури издадени от доставчиците "Стройсистемпласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД и за доказано наличие на предпоставките по закон, визирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. Предмет на касационен контрол е решението само в отменителната част, като в частта, с която жалбата на дружеството е отхвърлена, решението не е обжалвано и е влязло в сила. В касационната жалба на административния орган се излагат подробно мотивирани доводи за неправилна преценка на установените по делото факти, в резултат на което съдът е приложил неправилно материалния закон. Видно от РА, отказът по процесните фактури е постановен, поради неустановен характер на услугите, респективно недоказана реалност на същите. Представеният пред органите по приходите Договор, сключен между "Евроконсулт - Марчева" ЕООД и "Стройсистемпласт" ЕООД на 01.01.2008 г. е рамков за сътрудничество и съвместна дейност в областта на "Оперативна програма регионално развитие 2007-2013 г.". Съгласно чл. 2 от Договора страните са постигнали съгласие, че се сключва договор за извършваните дейности във всеки конкретен случай, като се определят възложител и изпълнител и се уточняват конкретните задължения на страните, срокове, плащания. От ревизирания субект в хода на ревизията не са представени такива договори. При насрещната проверка на "Стройсистемпласт" ЕООД е отправено искане за представяне на доказателства, което е получено от пълномощник Цветанка Дечкова Румешкани. В отговор на искането не са представени допълнително сключени договори, а само доказателства за начисляване на ДДС. Договорът с "Карго строй инвест" ЕООД е аналогичен с този, сключен със "Стройсистемпласт" ЕООД. При извършената насрещна проверка "Карго строй инвест " ЕООД е отправено искане за представяне на доказателства, което е получено от пълномощник на дружеството Цветанка Дечкова Румешкани, т. е. същото лице, което е пълномощник и на другия доставчик "Стройсистемпласт " ЕООД. В отговор на искането са представени документи по опис, които касаят предимно начисляването на данъка и отразяването на фактурите в счетоводството, но не са представени доказателства за възложената работа, за кадрови потенциал, във връзка с отразения предмет на доставката по фактурите. В писмено обяснение е посочено, че дружеството се занимава с извършване на СМР, че не разполага със собствена техника, а използва наета. Не са представени и доказателства за извършване на рекламна дейност. В хода на ревизията не са ангажирани други доказателства, установяващи характера на отразените във фактурите "услуги по договор" и "рекламни услуги". След издаване и връчване на РД ревизираното лице е представило 4 бр. договори за инвестиционно проектиране с приложени приемо - предавателни протоколи. След анализ на събраните при насрещните проверки доказателства, ревизиращите органи са приели, че представените документи от доставчиците касаят предимно начисляването на данъка и отразяването на фактурите в счетоводството, като не са представени доказателства за вида на възложената работа, характера на услугите и наличие на персонал за извършване на процесните доставки "рекламни услуги" и "услуга по договор". Представените след получаването на ревизионния доклад от жалбоподателя 4 бр. договори и приемо-предавателни протоколи свързани с инвестиционно проектиране, не са установени като налични в хода на ревизията нито в неговото счетоводство, нито в счетоводството на доставчиците "Стройсистемпласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД, като пълномощника на двете дружества-доставчици, което е едно и също упълномощено лице - Цветанка Дечкова Румешкани, не представя каквито и да е доказателства свързани с характера на възложената работа по фактурираните "услуги по договор" и "рекламни услуги". Правилно тези 4 бр. договори и приемо-предавателни протоколи, представени от ДЗЛ с възражението срещу ревизионния доклад, не са кредитирани от административния орган, с мотиви, че са съставени за целите на обжалването. За да отмени РА в частта за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Стройсистемпласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД съдът е мотивирал решението си изцяло с приетото по делото допълнително заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Заключението е прието безкритично, без да е съпоставено с останалите събрани в хода на ревизията доказателства, прието е за компетентно и в частта, съдържаща правни изводи за реалност на доставките. Съпоставени със заключението на ССчЕ, мотивите на съда съдържат извод, който е в противоречие с фактическото изложение на експерта, както и в противоречие с установените по делото данни. В противоречие със заключението на вещото лице, съдържащо извод, че фактурите от "Стройсистемпласт " ЕООД "вероятно" са издадени в изпълнение на дейности по договор от 01.10.2008 г. за изготвяне на ПУП-ПРЗ, съдът е изложил мотиви, че съгласно ССчЕ фактурите са издадени в изпълнение на друг договор, този от 01.10.2008 г. за изготвяне на ПУП-ПРЗ. Съдът не е направил какъвто и да е анализ на доказателствата в тази насока. Съдът не е изложил мотиви защо кредитира доказателства, представени пред съда и то при новото разглеждане на делото, едва в проведените ДЕВЕТО И ДЕСЕТО по ред съдебно заседание при повторното съдебно производство. Първото заключение на вещото лице по ССчЕ е имало за задача да провери начина на счетоводно отразяване на фактурите, начисляването на данъка от доставчиците, начина на разплащане по фактурите. С отговора на тези въпроси обаче, не може да се обоснове реалност на доставките при липса на доказателства за характера на доставките "услуги". В изготвеното по делото допълнително заключение от същото вещо лице, което е прието в проведеното по делото ДЕСЕТО по ред съдебно заседание при повторното съдебно производство, съдържащият се извод, че доставчиците "Стройсистем пласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД "са имали кадрови и технически потенциал за изпълнение на договора сключен с жалбоподателя" е възпроизведен от съда безкритично. Позоваването на документи за извършени плащания по граждански договори и при двете дружества на едни и същи лица - Васил Славов Ковачев, архитект, и Денка Стоянова Митева, строителен инженер, не е обсъдено от съда, наред с останалите доказателства, установяващи противоречие с установените в хода на ревизията данни, че тези лица не са декларирали доходи по ГДД от граждански договори с посочените фирми. Това допълнително заключение на ССчЕ е оспорено от процесуалния представител на Дирекция "ОУИ" - Варна при приемането му в съдебно заседание на 28.03.2012 г., което оспорване не е съобразено от състава на Варненския административен съд при произнасяне на решението. Наличието на кадрова обезпеченост е правен въпрос и не може да бъде преценяван от вещо лице по ССчЕ. Вещото лице по ССчЕ може да даде заключение относно специални познания в областта на счетоводството, свързани с начина на осчетоводяване на определени документи, свързани с плащания, но не може да прави изводи по правни въпроси, какъвто е изводът съдържащ се в допълнителното заключение: "наличие на кадрови и технически потенциал за изпълнение на договора сключен с жалбоподателя". Още по-малко вещо лице-счетоводител може да прави преценка за възможността и квалификацията на определени лица да извършат конкретните доставки, предвид характера и спецификата на същите, свързани със специалност архитектура и строително инженерство. Съдът не се е обосновал защо приема, че тези доказателства, представени едва в съдебното производство при новото разглеждане на делото и то в ДЕВЕТОТО И ДЕСЕТО по реда съдебно заседание при повторното съдебно производство, следва да се ценят като такива с доказателствена сила. Допуснато е от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Разпоредбата на чл. 226, ал. 1 и 2 от АПК указва, че при новото разглеждане на делото съдът започва производството от първото незаконосъобразно действие, послужило като основание за връщане на делото и при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страните, както и доказателства за новооткрити и новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. В случая, се касае за неустановени по вид "услуги по договор" и "рекламни услуги", отразени в оспорени данъчни фактури и всички доказателства, установяващи тези обстоятелства е следвало да съществуват в счетоводствата на жалбоподателя и доставчиците му и то по време, преди издаването на данъчните фактури. Такива доказателства не са представени нито от жалбоподателя, нито от доставчиците му в хода на ревизията. Представеният рамков договор и с двете дружества съдържа клауза, че страните сключват договор за извършваните дейности във всеки конкретен случай, с който се определят възложител и изпълнител и се уточняват конкретните задължения на страните, срокове, плащания. Такива договори не са представени в хода на ревизията, за да се преценява изпълнението на "услуги по договор" и "рекламни услуги", каквито са отразени като предмет по оспорените данъчни фактури, по които дружеството-жалбоподател е ползвало право на данъчен кредит. Всички останали доказателства за установяване наличието на кадрова обезпеченост и реално извършване на доставките, са представени в хода на повторното съдебно производство. Основно изводът на вещото лице, респективно на съда за наличие на кадрова и техническа обезпеченост се обоснова с представените едва в това съдебно производство два броя граждански договори с лицата Васил Славов Ковачев и Денка Стоянова Митева със "Стройсистемпласт " ЕООД и други два граждански договора между същите физически лица и другия доставчик "Карго строй инвест " ЕООД, сключени през 2008 г. и 2009 г., сметки за изплатени суми, разпечатки от счетоводни сметки във връзка със счетоводното отразяване на тези договори. Тези граждански договори и свързаните с тях счетоводни документи са представени за първи път пред съда при новото разглеждане на делото и то след приемане на основното заключение на вещото лице по ССчЕ, едва в проведеното ДЕВЕТО по ред съдебно заседание при новото разглеждане на делото. Тези договори не са представени в хода на ревизията, нито от жалбоподателя, нито от доставчиците, на които е са били извършени насрещни проверки и са им били връчени лично на упълномощени лица искания за представяне на документи. Нещо повече, дори не е било твърдяно наличието на такива граждански договори в нито един етап от производството - административно и съдебно. При извършените им насрещни проверки доставчиците не са посочили, че имат такива сключени граждански договори, нито в представените от тях счетоводни документи при насрещните проверки е имало данни за наличие на такива договори. Нещо повече, в изготвената по делото първоначална ССЕ вещото лице изрично е посочило, че е извършило проверка на документите от счетоводството на доставчиците, но проверените документи не са достатъчни, за да се направи обоснован извод относно кадровия и технически потенциал на изпълнителите по доставките. В противоречие с така приетото основно заключение, вещото лице е представило допълнителното си заключение, което е на база доказателства, представени едва преди съдебното заседание на 29.02.2012 г., с което дава противоположна констатация за наличие на кадрови потенциал у доставчиците да осъществят спорните доставки. При тези данни се налага единственият извод, че така представените граждански договори са новосъздадени документи, съответно и свързаните с тях счетоводни документи, които са изготвени за целите на оспорването. В съдебно заседание на 28.03.2012 г. от процесуалния представител на дирекция "ОУИ" Варна са представени като доказателства годишните данъчни декларация на лицата посочени като изпълнители по гражданските договори Васил Славов Ковачев и Денка Стоянова Митева за 2008 г. и 2009 г., от които се установява, че и двете лица не са декларирали получени доходи от тези граждански договори. Представени са и справки от информационната система на НАП с данните за подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ, от които се установява, че и двамата доставчици "Стройсистемпласт" ЕООД и "Карго строй инвест" ЕООД не са декларирали изплатени суми по граждански договори през 2008 г. и 2009 г. Тези доказателства не са обсъдени в мотивите на решението на съда, а същите опровергават изводите на допълнителната експертиза. Последната е кредитирана от съда, без да е обсъдена наред с останалите събрани по делото доказателства в хода на ревизията и в хода на съдебното оспорване. Настоящата инстанция, като инстанция по същество, поради това, че производството е по втора касационна жалба, преценява тези доказателства, които са частни и са оспорени от ответната страна, като съставени за целите на оспорването и поради това, не ползващи се с доказателствена сила. Предвид изложеното, така представените извлечения от счетоводни сметки и регистри не следва да бъдат кредитирани като годни доказателства за удостоверяване на съдържащите се в тях факти и обстоятелства. От всичко изложено следва единствения обоснован извод, че представените в съдебното производство граждански договори между доставчиците "Стройсистемпласт" ЕООД и "Карго строй инвест" ЕООД с лицата Васил Славов Ковачев и Денка Стоянова Митева са съставени за целите на обжалването. Същите, като частни документи, оспорени от ответната страна, е следвало да се съпоставят с останалите данни, установени в хода на ревизията, че тези лица не са декларирали в ГДД доходи от договори със "Стройсистемпласт" ЕООД и "Карго строй инвест" ЕООД, респективно дружествата-доставчици не са декларирали граждански договори. При така установеното противоречие с данни, установени в хода на ревизията, оспорените частни документи не се ползват с доказателствена сила, не отразяват действително възникнало и изпълнено облигационно правоотношение, поради което не могат да служат като доказателства за наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците "Стройсистемпласт" ЕООД и "Карго строй инвест" ЕООД. Предвид изложеното, не са опровергани изводите на ревизията за недоказани реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури, издадени от "Стройсистемпласт" ЕООД и "Карго строй инвест" ЕООД, поради това и РА с постановен отказ за признаване на данъчен кредит в тази част, е законосъобразен. Като е стигнал до противоположен извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и на основание чл. 227, ал. 1 АПК Върховният административен съд следва да постанови решение по същество, с което да отхвърли като неоснователна жалбата на "Евроконсулт-Марчева" ЕООД срещу РА № 030-901998/18.11.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 823/22.01.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството не е признат данъчен кредит за периоди м. 11 и м. 12.2008 г. и м. 03.2009 г. по фактури, издадени от "Стройсистемпласт " ЕООД и "Карго строй инвест " ЕООД общо в размер на 11 476 лв. и начислените лихви. Съобразно отхвърлянето на жалбата, следва да бъде отменено определението за присъдени разноски в полза на "Евроконсулт-Марчева " ЕООД в размер на 2 370 лв., а на Дирекция "ОДОП"-Варна да бъде присъдено допълнително юрисконсултско възнаграждение, определено по чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 1 050 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, Първо отделение,