Решение № 4922 от 4.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6609/2011 г.

Решение № 4922 от 4.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6609/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Прелог" ЕООД против решението, постановено по адм. дело № 3372/2010 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 031001758/25.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 701/16.09.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ" при ЦУ на НАП). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че по делото са налични всички доказателства, въз основа на които се установява реалност на доставките, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането са изложени в касационната жалба. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: С обжалваното решение № 601/16.03.2011 г., постановено по адм. дело № 3372/2010 г. по описа на АС - Варна е отхвърлена жалбата на "Прелог" ЕООД против РА № 031001758/25.06.2010 г. на НАП - Варна, потвърден с решение № 701/16.09.2010 г. на ДД "ОУИ", с който са установени задължения за ДДС за данъчни периоди: м. 01.2008 г. - главница 4665,60 лв. и лихви 1451,15 лв., д. п. м. 03.2008 г. - главница в размер на 15 631,46 лв. и лихви 3158,20 лв., д. п. м. 04.2008 г. - главница в размер на 22 321,36 лв. и лихви 5143,97 лв. и д. п. м. 06.2008 г. - главница в размер на 15 469,98 лв. и лихви 3845,21 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. АС - Варна е приел, че не са налице данни за реално извършени доставки от доставчиците "Венис трейд" ЕООД и "Супрема трейд" ЕООД, тъй като едва в хода на административното обжалване на РА са представени доказателства относно транспорта и предаването на родово определените вещи. Съдът е приел, че документите, които не са представени от доставчиците при отправените им искания за това при насрещни проверки, а са представени от получателя на доставките в хода на административното обжалване, нямат достоверна дата, поради което не е ценил същите. Относно доставчика "Метал импорт" ЕООД съдът е приел, че не са представени доказателства, установяващи прехвърлянето на собствеността върху родово определените вещи - арматурна стомана - между страните по четирите броя фактури. Въз основа на тези фактически и правни изводи административният съд е обосновал законосъобразност на РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тримата доставчика, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС - поради неправомерно начисляване на данъка при липса на данъчно събитие. По отношение на частта от РА относно доставки от "Супрема трейд" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД, административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, ценил е избирателно доказателства според времето на представянето им като неправилно е приел, че всички доказателства, представени след изготвяне на РД и РА са с недостоверна дата. Като е допуснал тези нарушения съдът не е установил правилно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон. С оглед обстоятелството, че всички относими към спора доказателства са събрани, без да са допуснати процесуални нарушения, не се налага събирането на нови доказателства, след отмяна на незаконосъобразното съдебно решение в тази му част, касационната инстанция следва да реши спора по същество. От събраните по време на данъчната ревизия АС-Пловдив правилно е приел за установено, че спорът по делото се формира относно реалността на доставките по фактурите, издадени от 1. "Супрема трейд" ЕООД - две фактури от м. 06.2008 г. за арматурно желязо - 23,31 т и 23,71 т; 2. "Венис трейд" ЕООД - четири фактури от м. 01,03 и 04.2008 г. за арматурно желязо и 3. четири фактури, издадени от "Метал импорт" ЕООД от м. 03. и 04.2008 г. за арматурна стомана. В частност спорът се формира относно индивидуализацията на желязото и стоманата като родовоопределени вещи и транспортирането на същото от доставчика към получателя. Съдът правилно е съобразил, в унисон с константната съдебна практика по новия ЗДДС, че за настъпване на данъчното събитие от значение е извършване на доставката между страните по фактурата като обстоятелствата дали стоките са били налични при предходен доставчик, дали е установен начина на транспортирането им и индивидуализирането им при доставката между предходния и прекия доставчик, се явява ирелевантно за реалността на спорната доставка, по която се претендира право на приспадане на данъчен кредит. Съдът правилно е разпределил и доказателствената тежест в процеса като е указал на ревизираното лице и жалбоподател, че като страна, която претендира в нейна полза да е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, в нейна тежест е да установи предпоставките за възникване и упражняване на това право, включително настъпване на данъчното събитие - реалността на доставката. Съобразно направените пред първоинстанционния съд фактически установявания и становището, изразено в РД и РО не се формира спор относно редовното счетоводно оформяне на доставките, включително с издаване на фактури, начисляване на ДДС, включване на продажбите в дневници за продажби, подаване на справки-декларации, завеждане на получените количества пир получателя по аналитична сметка 304 "Арматура". Според експертизата е установено плащането на доставените количества желязо, за което са представени банкови извлечения и касови бонове. Не е спорно между страните и е установено от първоинстанционния съд, чрез приемане на заключение на съдебно-счетоводна експертиза и на писмените доказателства /експедиционни бележки, пътни листи, приемо-предавателни протоколи и счетоводни записвания/, разпореждане с желязо и стомана в периодите след издаване на процесните фактури. Съгласно приетото, неоспорено и обосновано заключение на експертизата, РЛ е получавало в същите периоди арматурна стомана и от други доставчици. Съобразно наличното количество в склада на РЛ към 1.01.2008 г. и извършените доставки от страна на "Прелог" ЕООД към трети лица - получатели на арматурна стомана и арматурна тел в периода до 30.11.2008 г., се установява, че само доставеното количество стомана от други доставчици, извън процесните, би било недостатъчно за осъществяване на последващите продажби. Фактическият извод е, че за процесните периоди касаторът е получил доставки на желязо, които е реализирал. В РД и по делото няма констатации за налични към 1.01.2008 г. и получавани доставки на стомана от други доставчици, извън описаните в експертизата, поради което извършената последваща реализация доказва реалното получаване на стомана от ревизираното лице в процесните периоди, в количествата по процесните фактури. Основният спорен въпрос е дали стоманата е получена именно от доставчиците по фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Приходните органи и съда са счели, че липсват данни за транспорт и индивидуализация на стоките по фактурите, описани по начин, който ги определя като родовоопределени вещи. Тези изводи са необосновани по отношение на доставките от "Супрема трейд" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД, Страните по фактурите имат сключени писмени рамкови договори за доставки на арматурно желязо. Издадени са процесните фактури. Съгласно чл. 24, ал. 2 ЗДДС При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на доставчиците, изискани са и данни за индивидуализиране на стоките по фактурите. Не са представени такива. С жалбата срещу издадения РА ревизираното лице представя множество доказателства за предаването и транспорта на стоките от страна на първите двама доставчика "Супрема трейд" ЕООД "Венис трейд" ЕООД. Съдът правилно е приел, че от съдържанието на двустранно подписаните складови разписки /л. 13, 24, 63, 64, 75, 76/, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи /л. 16, 17, 59, 61, 78 и 79/, товарителници /л. 17, 26, 64 и 76/ и пътни листа /л. 18, 25/, както и документите за превоз, издадени от превозвача ЕТ "Тодоров и син - 90" София, може да се установи, че стоките, предмет на процесните фактури, издадени от първите двама доставчика, са превозени и предадени, в количествата и вида, съответстващи на тези по фактурите. Съдът обаче не е ценил доказателствената сила на документите като е счел, че представените частни документи нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, не се ползват с материална доказателствена сила, поради което не доказват съответствието на отразените в тях факти и обстоятелства с обективната действителност. Счел е, че ако тези документи са съществували към датата, посочена като дата на съставянето им, то е следвало да бъдат представени при ревизията, било от доставчика, било от получателя, тъй като са двустранно подписани документи, поради което е прието, че документите са съставени впоследствие, а оттам, че доставките не са извършени. Тези изводи на съда са неправилни. На първо място следва да се отбележи, че е налице процесуална възможност за представяне на доказателства за факти и обстоятелства, относими към фактическите изводи в РД и РА, по всяко време, включително и пред първоинстанционния съд, който е инстанция по съществото на спора. Тези доказателства подлежат на обсъждане в съвкупност с останалите, представени в хода на ревизията. Няма законово основание да се приеме, че датата на частните документи, представени по време на ревизията има по-голяма достоверност от тази на частните документи, представени в хода на административното или съдебно обжалване, ако и в двата случая датата на съставянето им е значително предхождаща датата на представянето на документите на приходните органи или на съда. Не може принципно да се отрича възможността, която е предоставена на лицето да представя доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и в хода на административното и съдебно обжалване, нито да се цени доказателствената сила на тези доказателства само с оглед етапа на производството, в което са представени. По аргумент на противното от чл. 161, ал. 3 ДОПК пред съда, а на още по-голямо основание, пред решаващия орган, предвид и разпоредбата на чл. 155, ал. 3 ДОПК, могат да се представят доказателства, които са могли да бъдат представени в хода на ревизионното производство, като предвидената санкция има отношение към присъждане на съдебни разноски, но не и към доказателствената сила на доказателствата. Предвид възложената му доказателствена тежест, е логично РЛ, именно с оглед изводите в РД и РА, да положи усилия и да снабди впоследствие с документи от доставчиците си, които не са проявили добросъвестност да ги представят по време на ревизията, при насрещните проверки, които техни действия и поведение не би следвало да се вменяват във вина на РЛ. Конкретно, по отношение на представените доказателства от тези двама доставчика, касационният съд намира, че същите доказват при условията на пълно доказване, тезата на РЛ за индивидуализация на стоките при предаването им от доставчиците, а оттам и тезата за реалност на доставката. Това е така, защото въз основа на тях се установява индивидуализацията на родовоопределените вещи чрез предаването им, както и транспортът им от доставчика до склада на получателя, посочен като място на разтоварване в договора, товарителницата и фактурите. Вярно е, че документите са частни такива и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 ДОПК няма достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. За тези документи обаче не се дължи заверка или възпроизвеждането им в официален документ. Датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, които безспорно имат достоверна дата. В случая това са счетоводните документи - фактури, СД, дневници за продажба, които са редовно водени, поради което представляват годни доказателства за извършените в тях отразявания, вкл. и относно датата на съставянето им - чл. 51 ДОПК. Превоза на стоките, предаването им и складовите разписки за приемането им съответстват като дати на счетоводните документи, поради което следва да се приеме, че са съставени на посочените в тях дати. Предвид изложеното РА в частта, в която е прието, че липсва данъчно събитие по отношение на доставките по фактури, издадени от Супрема трейд" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД, а оттам не е налице предпоставка за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, се явява незаконосъобразен и следва да се отмени. Що се отнася до доставките по фактурите, издадени от "Метал импорт" ЕООД съдът не е изложил конкретни съображения защо не приема, че има индивидуализация на родово определените вещи. При извършената насрещна проверка на доставчика са били представени стокови разписки, фактури и доказателства за плащане на стоките по банков път. Впоследствие не са представени и събирани други доказателства. Само въз основа на представените от доставчика доказателства не може да се направи обоснован извод, че стоките са превозени до получателя, както и че е извършено предаването им, съответно приемането им в склада на получателя. Тези обстоятелства не са отразени във фактурите, а стоковите разписки не съдържат съществени реквизити - лицето, извършило предаването, както и липсват данни - подпис, лице, печат на приемателя. Стоковата разписка е двустранен документ, който ако не съдържа отразени надлежно насрещни изявления на лицата, извършили приемо-предаване, както е в случая, не е годен да удостовери обстоятелствата, за които е съставен. Ето защо в процесния случай въз основа на стоковите разписки не може да се направи извод, че стоките по фактурите са предадени и приети. При липса на други доказателства в горния смисъл не може да се направи и ползващия касатора извод, че е налице индивидуализация на фактурираните родово определени вещи. При липса на данни и за транспортирането им, касационният съд намира за обоснован и законосъобразен извода за недоказано извършване на доставка, а оттам и за наличие на данъчно събитие. При липса на данъчно събитие данъкът се явява начислен неправомерно, поради което правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадено от "Метал импорт" ЕООД. В тази си част решението на АС Варна е правилно и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, в която са присъдени разноски в тежест на жалбоподателя в размера над 500 лв. Разноските се присъждат съобразно уважената част от жалбата и предвид размера на направените разноски от двете страни в производството, по компенсация. В касационното производство не се присъждат разноски в полза на касатора "Прелог" ЕООД, тъй като не е заявена претенция за това в касационната жалба или впоследствие като страната не е представлявана в съдебно заседание. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,