Решение № 3223 от 6.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9543/2013 г.

Решение № 3223 от 6.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9543/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Актиния 3" ООД - гр. Русе чрез процесуалния си представител адв. Драгомир Димов и директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1095/30.04.2013 г., постановено по адм. дело № 1393/2012 г. по описа на Варненския административен съд. "Актиния 3" ООД - гр. Русе чрез процесуалния си представител адв. Драгомир Димов обжалва решението в частта, в която жалбата на дружеството е отхвърлена срещу РА № 181103756/29.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 56/16.03.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 21 689,28 лв. за данъчен период на месец декември 2009 г. по фактура № 33/01.12.2009 г. с доставчик "Зърнени храни БГ" АД и в частта за установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. за разликата между 139 594,86 лв. и 212 910,72 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът в противоречие с доказателствата по делото е приел, че с ревизионния акт, съставен на "Билдком" ЕООД обхваща данъчен период на месец декември 2009 г. се отрича реално в дружеството да са постъпили 212,64 тона слънчоглед, като за разликата от общото количество от 2300 тона е прието, че е налице реалност на доставката. Неправилно според касатора съдът е приел, че сделката по веригата между прекия доставчик "Зърнени храни БГ" ЕООД и "Актиния 3" ЕООД от една страна и "Билдком" ЕООД от друга е проследена от данъчния орган и е установено и признато прехвърлянето на 2300 тона слънчоглед. С касационната жалба се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отмяна на ревизионния акт в същата част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Дюлгерова, която претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП не е изпратил свой представител и не е взел становище. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която по жалба на "Актиния 3" ООД - гр. Русе е отменен РА № 181103756/29.12.2011 г., изготвен от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 56/16.03.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 212 910,72 лв. за данъчен период на месец декември 2009 г. по фактура № 33/01.12.2009 г. с доставчик "Зърнени храни БГ" АД и в частта за установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 114 682,96 лв., ведно със съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не се е произнесъл по своевременно направените доказателствени искания по оспорването на представените от дружеството нови доказателства и на съдебно-счетоводната експертиза. Изложени са и оплаквания, че съдът не е обсъдил всички доказателства, както и не е съобразил, че приетите по делото ревизионни актове, единият от които не е влязъл в сила - на "Зърнени храни БГ" АД. В тази връзка касаторът е изложил оплаквания, че съдът не се е съобразил с решение по дело С-643/11 ("ЛВК" ЕООД) на СЕС, с което съдът приел, че чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува, че ДДС се дължи от начислилото го лице, независимо от действителното наличие на облагаема доставка. Позовава се и на практика на Върховния административен съд. В останалата част касационната жалба преразказва фактите, установени по делото. Иска се отмяна на решението и отхвърляне жалбата на "Актиния 3" ООД срещу ревизионния акт в посочената по-горе част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 732 лв. Ответникът по тази касационна жалба "Актиния 3" ООД - гр. Русе чрез процесуалния си представител адв. Дюлгерова я оспорва с искане и за присъждане на направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна и за неоснователност на жалбата на "Актиния 3" ООД. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока, предвиден в чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Актиния 3" ООД е неоснователна, а на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна е основателна, поради следните съображения: За да отхвърли частично жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че във връзка с представените по делото доказателства (опис на кантарни бележки) се установява, че в хранилището на "Голд ойл" - гр. Харманли са постъпили от името на "Зърнени храни БГ" АД 699,382 тона слънчоглед, а относно останалото количество до 2300 тона липсват данни, че към датата на фактурата от 01.12.2009 г. доставчикът действително е разполагал с още 1600,62 тона слънчоглед. Според съда в представените приемателно-предавателни протоколи липсват данни относно местонахождението на стоките, т. е. от тях не може да се приеме, че стоката е предадена франко склада на една от посочените от доставчика бази (общо три бази в Южна България). Съдът е изложил мотиви, че нормалната търговска практика предполага стоката да бъде претеглена преди приемането й, още повече, че се касае за насипна стока - слънчоглед. В частта по ЗКПО съдът е приел, че правилно ревизията е приела наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, предвид че дружеството е подало ГДД за 2009 г. с нулев резултат, а в същото време в дневниците за покупки и продажби и справки-декларации по ЗДДС са декларирани осъществени доставки и обороти по ЗДДС. Съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество с частта от фактурата, издадена от "Зърнени храни БГ" АД, тъй като е налице основанието по чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО. За да отмени частично ревизионният акт, първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото - кантарни бележки и приемателно-предавателни протоколи се установява, че доставчикът "Зърнени храни БГ" АД действително е доставил на ревизираното дружество 699,382 тона слънчоглед, намиращо се в хранилището на "Голд ойл" ООД. Съдът се е позовал на наличните по делото РА № 091105721/15.02.2012 г, издаден на "Зърнени храни БГ" АД и РА № 291000314/09.3.2011 г., издаден на "Билдком" ЕООД, тъй като и двата акта касаят данъчен период на месец декември 2009 г., като в първия посочен ревизионен акт била обследвана процесната доставка по фактура № 33/01.12.2009 г. Съдът е обсъдил, че в тази част фактическата обстановка се различава от тази по решенията по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС, тъй като сделката по веригата между прекия доставчик и жалбоподателя и съответно между жалбоподателя и "Билдком" ЕООД вече е проследена и е установено и признато прехвърлянето на собствеността на 2300 тона слънчоглед между първите и вторите страни. Затова и според съда абсурдно с оглед характеристиката на ДДС като косвен, многофазен и неутрален данък е да се отрече настъпването на данъчно събитие само в една част от веригата на доставките, при условие, че другите непосредствени доставки са признати за реални и е отчетено данъчно събитие. В тази връзка съдът е обсъдил влезлия в сила ревизионен акт на "Билдком" ЕООД и че в него е проследена подробно извършената доставка от жалбоподателя към дружеството и съответно от предходен доставчик в случая "Зърнени храни БГ" АД по фактура № 33/01.12.2009 г. (извън установеното, че липсват доказателства за реално постъпване само на 212,64 тона слънчоглед от общото количество 2300 тона). За посочената разлика съдът е приел, че следва да се кредитира като извънсъдебно признание ревизионния на "Билдком" ЕООД относно констатациите за наличието на облагаема доставка между жалбоподателя и "Билдком" ЕООД с предходен доставчик "Зърнени храни БГ" АД по фактура № 33/01.12.2009 г. на 2087,36 тона слънчоглед и затова в тази част е прието, че доставката е реално осъществена и ревизионният акт е отменен частично. В частта по ЗКПО съдът е приел, че неправилно е извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице със сумата в размер на 1 064 553,60 лв. (1 173 000 лв. - 108 446,40 лв./212,64 тона х 510 лв). Решението е правилно постановено в частта, в която жалбата на "Актиния 3" ЕООД е отхвърлена, а е неправилно в частта, в която РА № 181103756/29.12.2011 г. е отменен. За да се упражни правомерно от получателя на доставката на стока правото на данъчен кредит, от значение е установяването по категоричен начин, че стоката е предадена от доставчика на получателя. Това е така, защото именно с предаването на родовоопределената стока по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, се приема, че доставката е осъществена. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката, което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Затова в случаите на доставки на стоки за целите на ЗДДС е необходимо доказване с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства това предаване на стоката. В процесния случай по делото е представен договор от 01.12.2009 г. между "Зърнени храни БГ" АД като доставчик и "Актиния 3" ЕООД, с който е договорено закупуването на 2300 тона маслодаен слънчоглед. В него е уговорено в раздел V, т. 5.1 и 5.2 предаването на слънчогледа - с приемателно-предавателен протокол за прехвърляне в деня на плащането по фактурата и при изтеглянето на стоката. В съставения от страните по договора прехвърлителен протокол от 01.012.2009 г. е посочено, че се прехвърля правото на собственост върху 2300 тона черен маслодаен слънчоглед, като е уточнено, че стоката се намира в бази в Южна България и предстои извозването й за сметка на купувача. Този протокол не обективира реално предаване на процесната стока. Наличието на такова предаване трябва да съдържа данни за претегляне на стоката и нейното натоварване, а не уговорката, че стоката ще се изтегли в по-късен момент, който не е определен във времеви рамки, както и не са ангажирани доказателства за нейното транспортиране от съответните бази до мястото на складирането й от получателя по доставката. Посочването на бази в Южна България е неопределено като местонахождение и не може да се проследи дали наистина е възникнал посочения факт. Освен това установява се по делото, че с фактура № 433/01.12.2009 г. същото количество стока и единична цена, съответно еднакви данъчни основи и размер на ДДС, както е по фактура № 33/01.012.2009 г. е извършена последваща доставка на "Билдком" ЕООД, което показва, че стоката е предадена от "Зърнени храни БГ" АД на "Билдком" ЕООД, а не от "Зърнени храни БГ" АД на "Актиния 3" ЕООД и от нея а "Билдком" ЕООД и може да се направи извод, че няма реално предаване по фактура № 33/01.12.2009 г., а е налице посредническа услуга от "Актиния 3" ЕООД. Посредническата услуга е позволена от закона, но в такъв случай фактурирането й като размер няма да е равно на стойността на стоката, както е направено в настоящия казус. Не може в случая да се приеме, че е налице посредническа услуга, тъй като по делото няма никакви данни да е уговорена такава за сключване на сделка, в какъвто смисъл е разпоредбата на чл. 49 и сл. от ТЗ и нейната данъчна основа да е равна на стойността на стоката, което е и икономически нелогично и необосновано. По делото са представени товарителници и кантарни бележки, но от тях не се установява реално предаване на стоката от "Зърнени храни БГ" АД на "Актиния 3" ЕООД. В тази връзка основателни са оплакванията на касатора, че от кантарните бележки и товарителници не се установява действителното участие на "Актиния 3" ЕООД в доставките, а то се свежда само до формално участие в документооборота. Относно приетото от съда, че в РА № 091105721/15.02.2012 г. на "Зърнени храни БГ" АД приходните органи са се произнесли по реалността на процесната доставка, то е неправилно. Констатациите в посочения ревизионен акт са относно с приетото от приходните органи неправомерно издадено данъчно-кредитно известие № 1...1/03.12.2009 г. по фактура № 33/01.12.2009 г., като е прието, че с него не е намалена данъчната основа на доставката, респ. размерът на ДДС по нея, тъй като то не е получено от "Актиния 3" ЕООД, нито е отразявано в счетоводните регистри на дружеството по чл. 124 ЗДДС. Не отговаря на истината, че в този ревизионен акт приходните органи са признали реалността на доставката на 2300 тона слънчоглед. В тази връзка правилно се сочи в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП", че неизвършването на корекция на начисления ДДС от доставчика, не означава признаване правото на данъчен кредит за неговия получател. Този довод е основателен, като се има предвид и съдебната практика на СЕС в Люксембург по решения по дела С-642/11 и С-643/11, според които чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО "...следва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, който не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи извод, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". В същия смисъл е и чл. 85 ЗДДС, поради което издадения ревизионен акт на "Зърнени храни БГ" АД неправилно е възприет от първоинстанционния съд като извънсъдебно признание за реалността на процесната доставка по фактура № 33/01.12.2009 г. При неустановена реалност на доставките, правилно е увеличен финансовия резултат и е определен корпоративен данък на основание чл. 16, ал.1 и 2 ЗКПО, предвид че дружеството е подало за 2009 г. ГДД с нулев резултат и затова ревизията в частта по ЗКПО е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази връзка следва да се приеме, че неправилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт и в частта по ЗКПО и в тази част решението също е неправилно. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната съдебна инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна в частта, в която ревизионния акт е отменен за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 212 910,72 лв. за данъчен период на месец декември 2009 г. по фактура № 33/01.12.2009 г. с доставчик "Зърнени храни БГ" АД и в частта за установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 114 682,96 лв., ведно със съответните лихви. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Актиния 3" ООД в посочената по-горе част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. В частта, в която жалбата на "Актиния 3" ООД е отхвърлена за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 21 689,28 лв. за данъчен период на месец декември 2009 г. по фактура № 33/01.12.2009 г. с доставчик "Зърнени храни БГ" АД и в частта за установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. за разликата между 139 594,86 лв. и 212 910,72 лв., решението на първоинстанционния съд е правилно постановено, предвид обстоятелството, че не е установена реалността на доставките с оглед изложените по-горе мотиви на настоящето решение. В тази част решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, на тази страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 001,37 лв. съобразно чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,