Решение № 2934 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8457/2017 г.

Решение № 2934 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8457/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на З. П. М. - Ч., като едноличен търговец с фирма ЕТ "П. - 23 - З. П.", представена от адв. П. С., срещу решение № 939/5.06.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2561 по описа за 2016 г., с което е отхвърлено оспорването й срещу ревизионен акт /РА/ № Р-16001315010655-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в потвърдената и изменената при обжалването по административен ред части. Оплакванията му са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Конкретните доводи са за грешка в познавателната дейност на съда при установяванията му за приходите на касатора от предоставяне на счетоводни услуги. Сочи неяснота и неопределеност в правните изводи на съда за реда, по който е проведено ревизионното производство за установяване на задълженията за ЗОВ. Твърди грешки в правните изводи на съда относно начина на определяне на данъчната основа, включително липсата на признати разходи за дейността, както и за приложимата данъчна ставка. Настоява на правно значимия според него факт на преустановяване на дейността на задълженото лице като едноличен търговец и съответно предоставянето на счетоводни услуги с използване на електронен подпис на лице без търговско качество. Иска отмяна на обжалваната част на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд или ползващо го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ - П. чрез повереника си юрисконсулт Димитрова, отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС П. са оспорени потвърдената и изменената части от РА, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1 и 4 от ДОПК, в тежест на З. П. М. - Ч., като едноличен търговец с фирма ЕТ "П. - 23 - З. П." са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчните 2009-2014 г. в общ размер 16 717.75 лева с лихви за забава, както и за задължения за ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2014 г.: за ДОО в общ размер 5 960.71 лева, по сметка на НЗОК в общ размер 3 725.42 лева и за ДЗПО-УПФ в общ размер 2 328.36 лева със съответните лихви за забава за вноските. Според приходната администрация във всички ревизирани данъчни периоди РЛ е работило по трудови и по извънтрудови правоотношения. В същото време е предоставяло възмездно счетоводни услуги на общо 141 различни физически и юридически лица чрез подаване на подписани с електронния му подпис ГДД и СД, макар да е декларирало прекъсване на дейността си като ЕТ "П. - 23 - З. П." от 9.05.2011 г. и без да е декларирало доходи от търговската по характера си дейност. Неотчетените приходи /не е водено счетоводство/ от счетоводни услуги са определени според вида на услугите и по броя на лицата, на които са предоставени според поддържана от НАП информационна база данни, в която е използван електронния подпис на Ч.. Стойността на отделните видове услуги е определена по обясненията на А. М. М. за цената на сходни предоставяни в счетоводната кантора на Ч. услуги. Съобразено е обстоятелството, че от двама от счетоводно обслужваните търговци са постъпили плащания по банковата сметка на РЛ във връзка с издадени фактури за услугите. Неотчетените приходи за 2009 - 2014 г. са в размери съответно 16 790 лева, 18 370 лева, 21 260 лева, 25 210 лева, 22 020 лева и 22 460 лева. Те са възприети като облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ, който е намален с дължимите ЗОВ за определяне на данъчната основа, а към нея е отнесена данъчната ставка от 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за установяване на размера на данъка. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, който е от трудова дейност като ЕТ, и РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО, вноски в УПФ по чл. 127, ал. 1 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. С РА са били определени задължения за ЗОВ за всички ревизирани периоди, като решаващият орган е отменил акта в частта за установените задължения за 2009 и 2010 г., а за 2011 г. го е изменил с позоваване на задължителната практика на ВАС за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение възпроизвеждат тези на администрацията, обобщени в решението на ДД "ОДОП". Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1 и 4 ДОПК /а описателно и по т. 2/, тъй като макар да е декларирала прекъсване на дейността си като ЕТ е осъществявала счетоводни услуги без да е посочила доходите от тях в данъчна декларация, т. е укрила е доходи и не е водила счетоводна отчетност. Квалифицирал е дейността като търговска с позоваване на разпоредбите на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ. Декларираното прекъсване на дейността е обсъдил в контекста на правилото на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Установил е възмездност на счетоводното обслужване, като плащането със стоки и услуги също представлявало доход, а предоставянето на услуги без насрещна престация водело до отклонение от данъчно облагане. С източник на специални знания е проверил размера на задълженията за данъци и за ЗОВ. Заключението на ССЕ е потвърдило размерите по РА освен за 2011 г., където стойностите по РА са по-благоприятни от тези на действителните задължения и съдът се е позовал на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Първоинстанционното решение е правилно. Обезщетението за безработица се предоставя от фонд "Безработица" /вж. чл. 2, ал. 2, т. 5 КСО/, т. е няма как счетоводно обслужвани от касатора търговци да са били платци на обезщетение за безработица на А. М., а и е неясно как този факт влияе на достоверността на обясненията на М. при преценката по чл. 57, ал. 4 ДОПК. М. не е свързано лице с ревизирания, нито има информация за заинтересоваността й от изхода на ревизията. Затова и не е в противоречие с процесуалния закон основаването на нейните обяснения на констатациите за осъществявани от Ч. счетоводни услуги на различни лица в ревизирания период, както и за цената на услугите. Обясненията от трети лица са допустимо доказателствено средство за установяване на тези факти с арг. от чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Цената на счетоводните услуги на Ч. не е пазарна, а конкретната нейна цена за предоставени сходни услуги. Възприемането ? като факт от значение за определяне на основата за облагане с данъци е правомерно, тъй като изброяването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК не е изчерпателно. Така се постига и максимална близост до действителния размер на получените приходи и е било недължимо събирането на информация за приходите на лица, упражняващи същата дейност /чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК/ или търсене на пазарна цена при ценовите отклонения по чл. 122, ал. 2, т. 13 ДОПК. Манифестираната от регистрираното като едноличен търговец физическо лице воля да прекъсне трудовата си дейност с подаване на декларация по реда на чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица е от значение за правата и задълженията му по общественото осигуряване в качеството му на самоосигуряващо се лице. Не се засягат гражданскоправната и търговскоправната му правосубектност. Затова и е търговска дейността на Ч. по предоставяне на счетоводни услуги с арг. от чл. 286, ал. 1 и ал. 3 ТЗ. Този извод не се разколебава от решението й да се индивидуализира като физическо лице без търговско качество при получаването на електронен подпис и съответно предоставянето на услуги с използване на този подпис. С оглед характера на дейността, която е източник на доходите правомерно е определянето на ДО по реда на раздел II от гл. V на ЗДДФЛ и прилагането на ставката по чл. 48, ал. 2 от закона. В духа на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ е извършеното остойностяване на платеното със стоки и услуги срещу счетоводното обслужване. Заради провеждането на ревизията по особения ред и предвид разясненията за обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК не е неправилно определянето на цената по обясненията на М. вместо да се търси пазарна цена по чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ. Пак тази е цената за целите на данъчното облагане и за безвъзмездно извършваните услуги, тъй като с арг. от чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 77 ЗДДФЛ безвъзмездното предоставяне за ползване на нематериални блага е хипотеза на отклонение от данъчно облагане. Касаторът не е доказал да е извършил разходи във връзка с дейността, които да не са били съобразени от органите по приходите и от съда при формирането на ДО. За облагаемия доход по раздел II от гл. V ЗДДФЛ няма нормативно признати разходи за дейността. Обвързан от фактическите установявания на първостепенния съд /арг. чл. 220 АПК/, относно размера на доходите и произходът им от трудова дейност, при проверката по чл. 218, ал. 2 ДОПК, касационният съдебен състав споделя правните изводи за съществуването и размера на публичните задължения по първоинстанционното решение и законосъобразното им установяване с РА в този размер. Съдът коректно е отнесъл ставките на данъка и на ЗОВ към определения от него размер на данъчната основа и на окончателния осигурителен доход по данъчни периоди. Съгласието на касационния съдебен състав с начина на разрешаване на споровете от административния съд мотивира оставяне в сила на постановеното от него решение. При този изход на спора на ДД "ОДОП" се дължат деловодни разноски в размер 1 696.23 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение