Решение № 3315 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2012 г.

Решение № 3315 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Балканфрутс" ООД, гр. Стамболийски, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1424/11.06.2012 г., постановено по адм. дело № 1864/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлено оспорването на дружеството срещу Ревизионен акт № 161100414 от 18.03.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 527 от 15.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, в частта, с която за "Балканфрутс" ООД за отчетен период 2008 г. е определено задължение за внасяне на корпоративен данък по ЗКПО в размер на 7 531,03 лв. и са определени лихви за забава в размер на 1 622,12 лв.; съответно за отчетен период 2009 г. е определено задължение за внасяне на корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 27 288,99 лв. и са определени лихви за забава в размер на 2 715,81 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е възприел като неоснователно възражението му за допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения, както и, че е формираният извод за неприложимост на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е незаконосъобразен. Намира, че изложените от решаващия състав мотиви във връзка с реалността на доставките са неотносими към спор, свързан с приложението на ЗКПО. Счита, че от събраните по делото доказателства се установява действителното осъществяване на спорните доставки, както и последващото осъществяване на ВОД с получените стоки, с приходите от които и на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е следвало да се намали финансовия резултат при евентуално увеличение на същия на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу атакувания РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в срока по чл. 163, ал. 2 във вр. с чл. 228 от АПК с писмен отговор изразява становището си и аргументите за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд - Пловдив е Ревизионен акт № 161100414 от 18.03.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която за "Балканфрутс" ООД за отчетен период 2008 г. е определено задължение за внасяне на корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 7 531,03 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 622,12 лв.; съответно за отчетен период 2009 г. е определено задължение за внасяне на корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 27 288,99 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 715,81 лв. За да се произнесе по законосъобразността и обосноваността на атакувания РА административният съд е приел, че той е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, съпоставил е същите със заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и в резултат на това е формирал извод за неоснователност на жалбата срещу оспорения РА. С него на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за отчетните 2008 г. и 2009 г. със сумите съответно в размер на 75 127,35 лв. и в размер на 271 575,15 лв., представляващи осчетоводени от лицето документално необосновани разходи по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 от същия закон. Тези разходи са счетоводно отразени въз основа на изчерпателно посочените фактури, издадени от "Яна - 91 В" ЕООД, "Евро транс лиз" ЕООД, "М - Г Корпорейшън" ЕООД, "ИГ Баумекс" ЕООД, "Рамона Инженеринг" ЕООД, "ВДФ Билд" ЕООД, ЕТ "Деметра - Елена Караславова", "фродо маркет" ООД, ЕТ "Любо - В-Л - Любослав Колев", "Яна - 91 В" ЕООД, "Тим групс 2007" ЕООД, "Рони строй" ЕООД, с предмет на доставките съответно "орехови ядки" и "сушени гъби". След съвкупен анализ на събраните в хода на ревизията многобройни доказателства, съдът е приел, че процесните фактури не обективират реални доставки, респективно - не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. Този извод е мотивиран с липсата на представени при извършените насрещни проверки доказателства за наличността на стоките, предмет на доставките, с неустановеността на лицата, извършили транспорта до мястото на предаването им, с липсата на кадрова обезпеченост на дружествата - доставчици за извършване на дейностите по събиране, почистване и опаковане на стоките, както и с обстоятелството, че фискалните бонове, документиращи разплащането в брой, са издадени от нерегистрирани фискални устройства. Във връзка с декларирани последващи ВОД за Италия, отчетната стойност на всички спорни фактури е осчетоводена по кредита на сметка 302 "Материали" и дебита на сметка 601 "Разходи за материали". По делото е проведена ССчЕ, заключението по която съдът е кредитирал частично като обективно и компетентно дадено и въз основа на него е приел, че счетоводството на ревизираното дружество формира месечно - средно претеглена цена на сметки 302 и 303, поради което непризнатата при ревизията отчетна стойност на процесните стоково-материални ценности не може да се свърже с конкретни ВОД в годишен аспект. Те са част от формираните наличности на стоки в месеца и са били обвързвани с месечните приходи, с оглед на което съотнасянето на отказаните при ревизията разходи със съответни на тях конкретни приходи е възможно само ако предприятието е завеждало стоково - материалните запаси по метода "конкретна цена" за всяка отделна партида. Експертът е посочил, че изкупената/произведена продукция е реализирана последващо чрез ВОД за Италия, за клиента DREAM FRUITS SRL, като доставките са декларирани в справките - декларации и VIES декларациите за съответните данъчни периоди и формират всички приходи по годишни данъчни декларации, съответно в размер на 180 774.06 лв. за отчетната 2008 г. и 517 146.34 лв. за отчетната 2009 г. Съдът не е кредитирал заключението в останалата му част, с която е извършено преизчисляване на финансовия резултат чрез изчислен коефициент (5.4 % за 2008 г. и 19.8 % за 2009 г.) на рентабилност на приходите при изследване на "значимите съотношения". Преценил е, че този метод определя евентуален размер на приходите, които би следвало да са възникнали по повод непризнатите при ревизията разходи и поради това е приел, че към тези предполагаеми стойности не може да се приложи разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документирания с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата - сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. В случая при липсата на доказателства за разполагаемостта на стоките при доставчиците, за тяхна кадрова обезпеченост за извършване на дейностите по събиране, почистване и опаковане на стоките, както и консатираното издаване на касови бонове, документиращи разплащане в брой от нерегистрирано фискално устройство, обоснован е изводът на съда, че не е установено предаване на родово определените вещи и прехвърляне на собствеността върху тях, респективно, че не са осъществени реални доставки по процесните фактури. Неоснователен е доводът на касатора във връзка със събраните в хода на ревизията от трети лица писмени обяснения, чиято допустимост е изрично регламентирана с разпоредбата на чл. 57, ал. 2, т. 3 от ДОПК. Неотносими към конкретния правен спор са и разрешенията дадени от Съда на ЕС по соченото в жалбата и тълкувателно приложимо Решение по съединени дела С-80/11 и С 142/11, които се отнасят до разпоредбите на неприложимата спрямо корпоративното облагане Директива2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. При липсата на доказателства, които да установяват реалното осъществяване на спорните доставки, изводите на съда, че фактурите не отразяват вярно извършени стопански операции и осчетоводените по тях разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО са правилни. Основният спор между страните е правен и е свързан с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Действително, при непризнаване на разходи за данъчни цели, на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 в приложимата му редакция към 2008 г. и 2009 г. /в сила до 1.01.2010 г./ не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи. Логическото тълкуване на посочената норма сочи, че тя предвижда регулиране на действително реализирания приход в резултат на непризнатите за данъчни цели разходи и поради това не обхваща хипотезите, при които разходите не са признати за данъчни цели поради документална необоснованост в резултат на установена липса на реални доставки. След като не е установено действителното получаване на стоките, то обективно невъзможно е получателят да е вложил същите в следващи облагаеми доставки и да е реализирал последващи приходи именно от несъществуващите стоки. Поради това не би могло да се презумира, че осчетоводените приходи от продажби на стоки от същия вид в ревизирания период са възникнали по повод фактурите, по които не са признати разходи, с оглед на което не са налице условията за приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. В подкрепа на този извод е и осъщественото от законодателя последващо прецизиране на редакцията на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с изменението й - ДВ, бр. 95/09 г., в сила от 01.01.2010 г., съобразно което разходите, непризнати на основание чл. 26, т. 2 са изключени от обхвата на чл. 27, т. 2 от ЗКПО. Ето защо, настоящият състав приема, че достигайки до идентичен краен правен извод за законосъобразно увеличение на финансовия резултат за процесните периоди със сумата на непризнатите за данъчни цели разходи, без редукция на неопределяемите приходи, съдът е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, касаторът не дължи разноски в полза на Дирекция "ОДОП", тъй като такива вече са присъдени с първоинстанционното решение в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК - до минималното възнаграждение за един адвокат. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение