Решение № 8792 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5401/2017 г.

Решение № 8792 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5401/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 435 от 13.03.2017 г., постановено по адм. д. № 2600/2016 г. Варненският административен съд, 21-ви състав е отменил по жалба на И. Х. П., действащ като ЕТ"Агротранс - И. Х.", ревизионен акт № Р - 03000815009235 - 091 - 001/18.05.2016 г. издаден от орган по приходите, потвърден с решение № 238/25.08.2016 г. г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с който на жалбоподателя са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. за 2012 г. за сумата в размер над 35 806,14 лв. и над 11 276,81 лв. лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, както и в която Д"ОДОП"-гр. В. е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 3 257,41 лв., е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания РА изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба И. Х. П., действащ като ЕТ"Агротранс - И. Х." - гр. Г. Тошево, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Подадена е касационна жалба и от И. Х. П., действащ като ЕТ"Агротранс - И. Х.", срещу постановеното решение, в отхвърлителната част, както и в частта на присъдените разноски. В жалбата се излагат съответни доводи за неправилност на решението в посочената част. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт и в останалите му части. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са неоснователни. С решението си Административен съд е отменил ревизионен акт № Р - 03000815009235 - 091 - 001/18.05.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 238/25.08.2016 г. г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с който на жалбоподателя са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. за 2012 г. за сумата в размер над 35 806,14 лв. и над 11 276,81 лв. лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по спора и изводите на органите по приходите по отделните пера на ревизионния акт. Описани и събраните в хода на делото доказателства, в тава число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза и заключението по назначената съдебно-техническа експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на ревизионния акт по отделните пера на задълженията. Решаващите мотиви относно правото на преотстъпване на данъка по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са изложени на л. 526 от делото. Накратко е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора - регистрирането на задълженото лице като земеделски производител, размерът на преотстъпеният данък за 2012 г. по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в размер на 65 044,69 лв.; вида на закупените ДМА - тракторна косачка, моторен трион, товарач "Мерло", преносим компютър, компютърна конфигурация, компютърна система, хладилно оборудване, които са заприходени по съответните сметки, обстоятелството, че за тракторната косачка и моторния трион органът по приходите е приел, че са налице условията по чл. 189б ЗКПО за преотстъпване на данъка. Съдът е изложил мотиви защо приема, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен по отношение непризнаване на преотстъпване на данъка по отношение на челния товарач, съответно защо ревизионният акт се явява законосъобразен в частта за непризнаване на преотстъпване на данъка за останалите вещи. Направен е краен извод за размер на преотстъпения данък за 2012 г. от 62 271,28 лв. Мотивите на административния съд относно преобразуване на финансовия резултат на търговеца са изложени на л. 526 /гръб /- 527 от делото. След описание на правната уредба на начина на определяне на облагаемия доход на едноличния търговец, е посочено, че за 2011 г. и 2012 г. данъчните органи са преобразували данъчната основа в посока увеличение със суми, които едноличният търговец е заплатил на себе си като физическо лице. Изложени са подробни мотиви защо съдът приема тези констатации за законосъобразни, респективно възраженията на задълженото лице за неоснователни, в това число е направено позоваване на съдебна практика на Върховния административен съд. На последно място на л. 527 от делото са изложени мотиви по отношение на частта от ревизионния акт, с която са определени лихви за забава за невнесени в срок авансови вноски. След възпроизвеждане на правната регламентация на авансовите вноски, дължими съдът е посочил, че по делото е установено, че едноличният търговец дължи внасянето на авансови вноски за 2012 г., като навреме не са били внесени вноските за м. 01,02,03 и 12 на 2012 г., за което се дължи лихва за забава съгласно чл. 90, ал. 1 и чл. 9 ЗКПО. Накрая в решението предвид на гореизложеното е посочено до какъв размер/главница и лихви/ ревизионния акт се явява законосъобразен и следва да бъде потвърден и за каква част следва да бъде отменен. По касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. В.. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. В. против отменителната част на решението на Административен съд - гр. В. се правят оплаквания за неправилност поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се подробни доводи, че в нарушение на установените факти по делото първоинстанционният съд е приел, че закупеният през 2013 г. челен товарач марка "Мерло" отговаря на условията на чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от спора - отговаря ли закупеният товарач на изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО за преотстъпване на данъка. Даденият положителен отговор на спорния въпрос е базиран на обстоятелството, че придобият актив не замества съществуващ такъв, тъй като първоначално закупеният товарач от същата марка не е отписан като ДМА. По отношение на понятието "заместване на съществуващ актив" по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО/в действащата към 2013 г. редакция/ съдът се е позовал на дефиницията за "заместваща инвестиция" по смисъла на чл. 2, т. 17 от Регламент 1857/15.12.2006 г./ЕО. Настоящата съдебна инстанция споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за правилен и в съответствие с материалния закон. В случая спорът се свежда до това налице ли е условието по чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО/съответната редакция" - закупените активи по т. 1 да не заместват съществуващи активи. ЗКПО не съдържа дефиниция на понятието "заместване на съществуващи активи". Поради това и приходният орган, и първоинстанционният съд са се позовали на дефиницията "Заместваща инвестиция" по смисъла на чл. 2, т. 17 от Регламент (ЕО) № 1857 на Комисията от 15.12.2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001. Според тази дефиниция "заместваща инвестиция " означава инвестиция, с която съществуваща сграда или машина или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 % или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология. На база на извършена съпоставка на техническите характеристики на двете машини /челният товарач закупен от търговеца през 2010 г. и този закупен през 2013 г./, при която не е установено съществено различие в техническо и функционално отношение на двата актива, органът по приходите е приел, че закупеният нов товарач "Мерло" през 2013 г. съставлява "заместваща инвестиция" и не е налице условието по чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО. Посочено е, че придобиването и въвеждането в експлоатация на нов актив еднакъв по предназначение и със същите функционални характеристики не води до качествени изменения в производствената дейност, а единствено води до увеличение на амортизационните отчисления и от там до увеличение на себестойността на продукцията, което влиза в противоречие с целите на инвестициите, определени в чл. 4, § 3 от Регламент /ЕО/1857/2006: - намаляване на производствените разходи, подобряване и пренасочване на производството, подобряване на качеството, съхранение на природната среда или подобряване на хигиенните условия или стандарти за хуманно отношение на животни, отглеждани в стопанствата. В касационната жалба е направено и позоваване на становището на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, според което закупеният през 2013 г. челен товарач марка "Мерло" съставлява "заместваща инвестиция" по смисъла на чл. 2, т. 17 от цитирания по-горе регламент. Настоящата съдебна инстанция не споделя така наведените доводи от касатора. Понятието "заместваща инвестиция" от Регламент /ЕО/1857/2006 е правно и за това не вещото лице, а съдът е този, който следва да отговори на въпроса дали закупеният актив съставлява такава инвестиция. Изложените по-горе аргументи от касатора биха били верни, ако закупеният през 2010 г. челен товарач е бил само заменен със закупеният през 2013 г. Тъй като от данните по делото се установява, че закупеният през 2010 г. товарач продължава да се ползва като дълготраен материален актив, то не може се говори за "заместваща инвестиция". Закупуването и въвеждане в експлоатация на нова машина със сходни характеристики, като на притежавана вече машини, води до увеличаване на производствения капацитет със 100%, а не само до увеличаване на стойностите за амортизации, каквото е тезата на касатора. Като доказателство по настоящето дело/л. 32/ е приложено писмо на Европейската комисия, Генерална дирекция "Земеделие и развитие на селските райони", подписано от Г. Т., началник отдел, според което закупуването на два трактора от една и съща марка пред две или повече години не означава непременно, че е налице неправомерна заместваща инвестиция. Посочва се още, че ако двата трактора се използват и това подобрява ефективността и производителността на земеделското стопанство, случаят не би следва да попада в обхвата на понятието "заместваща инвестиция" по смисъла на чл. 2, т. 17 от Регламент ЕО № 1857/2006. В заключението на вещото лице по техническата експертиза /л. 70 от първоинстанционното дело/ се съдържа констатация, че при огледа на базата на едноличния търговец в гр. Г. Тошево е установено, че базата е имало няколко подобни товарача "Мерло" - т. е. същите явно се използват в дейността на земеделското стопанство. Като е стигнал до същите изводи по отношение на тълкуването и прилагането на разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 5 ЗКПО/съответна редакция/ и е отменил частично ревизионния акт в тази му част, Административен съд - гр. В. е постановил едно правилно съдебно решение, което в тази си част не страда от пороците, твърдяни в жалбата на директора на Д"ОДОП"- гр. В. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на ЕТ"Агротранс - И. Х." В касационната жалба на ЕТ"Агротранс - И. Х." против отхвърлителната част от решението, и в осъдителната част за разноските, се правят оплаквания за неправилност поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост - чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията са развити в отделни точки с оглед на отделните пера/преобразувания на финансовия резултат на търговеца/ и ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. По т. 1 от касационната жалба, стр. 1 - 5, л. 6 - 8 от настоящето дело, се правят подробни оплаквания за незаконосъобразност на съдебното решение в частта му за преобразуване на финансовия резултат на търговеца по отношение на сумите за заплатена рента на него самия в качеството му на физическо лице. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил възражението на страната, че въпросните недвижими имоти са съпружеска имуществена общност, тъй като са придобити по време на брака. Твърди се още, че в случая не е съобразено тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ВКС относно имуществото на едноличния търговец. Развиват се и още множество доводи за допуснато нарушение на материалния закон от страна на приходни орган, което не е санкционирано от страна на първоинстанционния съд. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна. От данните по делото е видно, че физическото лице И. Х. П. е собственик на земеделски земи, които земеделски земи е предоставил за ползване на едноличния търговец "Агротранс - И. Х.". В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице /едноличният търговец/ е начислил и отчел като разход пи формиране на годишната данъчна основа, рента за ползване на земеделска земя за 2011 г. в размер на 220 225 лв., изплатена на физическото лице И. Х. П. и за 2012 г. в размер на 294 440 лв., също изплатена на физическото лице И. Х. П.. Спорният момент в случая е дали така осчетоводеният разход е документално обоснован и по точно допустимо ли е физическото лице и неговият едноличен търговец да договорят помежду си, т. е. договаряне сам със себе си. Органът по приходите е приел, че недопустимо подобно договаряне тъй като става въпрос за едно и също лице, от което е обоснован извод, че извършеният разход не е документално обоснован, което е дало основание да бъде преобразуван финансовия резултат на търговеца за 2011 г. и 2012 г. и върху получената разлика да бъдат определени допълнителни задължения за данък общ доход и лихви за забава. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации на приходния орган и е отхвърлил жалбата в тази й част. Решението на административния съд в тази си част е правилно и законосъобразно. Съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т. д. № 2/2001 г., чрез фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута си на физическо лице. В същото време едноличният търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. При сключването на договори за предоставяне на ползване на земеделски земи физическото лице И. Х. П. е контактувал сам със себе си. Липсата обаче на нов и различен правен субект изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗЗД. Нормата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност /СИО/, тъй като са придобити по време на брака - чл. 27, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец - чл. 27, ал. 3 и 4 от същия закон. В случая този ред не е използван и земеделските земи, лична собственост на физическото лице И. П. не са включени в предприятието на ЕТ"Агротранс - И. Х.". В случая не може да се приеме тезата на касатора, че по реда на чл. 44 ЗЗД /чрез едностранно изявление/ е сключен правно-валиден договор между физическото лице и едноличния търгове. Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по-горе мотиви не може да стане между физическо лице и неговият едноличен търговец. Първоинстанционният съд действително не е обсъдил възражението на жалбоподателят, че въпросните земи са придобити по време на брака и съставляват съпружеска имуществена общност. Допуснатото нарушение не е съществено и не води до неправилност на крайните изводи на съда по тази част от спора. На първо място по делото не са представени доказателства, от които да е видно, че от която дата жалбоподателят е в брак със съпругата си С. Й. П.. На второ място, действията по предоставяне възмездното ползването на земеделска земя, съпружеска имуществена общност, на трето лице, съставляват действия на обикновено управление по смисъла на чл. 24, ал. 2 Семейния кодекс /нов/ и действията по договора възникват между съпругът, който го е извършил и третото лице. На трето място, следва да бъде взета и забраната по чл. 24, ал. 1 СК, според която докато трае бракът, никой от съпрузите не може да се разпорежда с дела, който би получил при прекратяване на имуществената общност. След като търговецът не използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, в предприятието на едноличния търговец, то няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество. След като едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Следва да бъде посочено, че при постановяване на решението по тази част от спора, административният съд е съобразил действащата съдебна практика към момента, която на този етап е еднозначна и безпротиворечива. По т. 2 от касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част по отношение на непризнаване на преотстъпване на данъка по чл. 189б ЗКПО за част от придобитите активи - преносим компютър, компютърна конфигурация, компютърна система, хладилно оборудване. Навеждат се доводи за допуснато нарушение на материални закон, обосновано с това, че въпросните активи попадат в понятието "приемливи разходи" по смисъла на чл. 4, § 4 от Регламент /ЕО/1857/2006. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Преотстъпването на данъка по чл. 189б ЗКПО във връзка с придобиване на въпросните вещи не е признато поради това, че те не съставляват "приемлив разход" по смисъла на чл. 4, § 4 от Регламент /ЕО/1857/2006. Видно от данните по делото преотстъпването не е признато поради това, че те не отговарят на определението за "земеделска техника по смисъла на чл. 189б ЗКПО" съгласно § 1, т. 60 ДР ЗКПО, което обстоятелство е потвърдено и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза. В касационната жалба по отношение на отхвърлителната част от решението за определените с ревизионния акт задължения за лихви за неплатени в срок авансови вноски, не се правят оплаквания. При извършената служебна проверка при условията на чл. 218, ал. 2 АПК на тази част от решението, настоящата инстанция установява, че в тази част от решението материалният закон е приложен правилно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. В. в отхвърлителната му част, не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на ЕТ"Агро транс - И. Х." и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски. При този изход на процеса касаторът ЕТ"Агро транс - И. Х." има право на разноски в размер на 1682,98 лв., а касаторът Д"ОДОП"- гр. В. в размер на 1 456,86 лв., поради което по компенсация Д"ОДОП"- гр. В. следва да бъде осъдена да заплати на ЕТ"Агро транс - И. Х." разноски по делото в размер на 226,12 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,