Решение № 2884 от 28.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6837/2021 г.

Решение № 2884 от 28.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6837/2021 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Счетоводна кантора М." ЕООД, ЕИК [ЕИК], представлявано от управителя К. М., подадена чрез процесуалния представител адв. Н. Конарев, срещу Решение № 116/17.05.2021 г., постановено по адм. дело № 64/2021 г. по описа на Административен съд – Сливен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-02000220003329-091-001/27.10.2020 г., издаден от органи по приходите, в частта, в която е потвърден с Решение № 10/11.01.2021 г., издадено от Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, от една страна, липсват доказателства за протичане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, а от друга – не са налице предпоставки за установяване на допълнителни задължения по реда на чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), противно на възприетото от решаващата инстанция. Изразява несъгласие с констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като счита, че са допуснати неточности и възпроизвеждане констатациите на приходните органи, което е довело до постановяване на неправилно съдебно решение. Оспорва изводите на съда и в частта, с която е потвърден ревизионният по отношение на отписани вземания на дружеството поради изтекла погасителна давност. В подкрепа на изложените твърдения прилага писмени доказателства. Моли за отмяна на първоинстанционното решение. Ответникът – Директорът на дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по основателността на касационната жалба и не се представлява. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Сливен е Ревизионен акт (РА) № Р-02000220003329-091-001/27.10.2020 г., издаден от органи по приходите и потвърден с Решение № 10/11.01.2021 г. на Директора на дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с която е увеличен счетоводният финансов резултат на "Счетоводна кантора М." ЕООД на основание чл. 78 ЗКПО и на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в следните размери: · за данъчната 2015 г. – 838, 00 лв. главница и 389, 03 лв. лихви; · за данъчната 2016 г. – 768, 00 лв. главница и 278, 64 лв. лихви; · за данъчната 2017 г. – 987, 90 лв. главница и 261, 54 лв. лихви; · за данъчната 2018 г. – 1 626, 68 лв. главница и 260, 29 лв. лихви. Общият размер на така установеното задължение за корпоративен данък възлиза на 4 220, 58 лв. главница и 1 189, 50 лв. лихви. В хода на ревизионното производство, преминало по общия ред, предвиден в ДОПК, е установено, че основната икономическа дейност на дружеството през ревизирания период е предоставяне на счетоводни услуги. При ревизията е констатирано, че "Счетоводна кантора М." ЕООД е сключило безвъзмездни договори за предоставяне на счетоводни услуги с 11 дружества, подробно описани в ревизионния доклад и първоинстанционното решение, като ревизираното лице е подавало данъчна и осигурителна информация за контрагентите си. Ревизията се явява повторна, като с Решение № 105/03.06.2020 г. на Директора на дирекция "ОДОП" – Бургас е отменен РА № Р-02002019006708-091-001/27.03.2020 г. Преписката е върната, като са дадени задължителни указания да се установи дали има безспорни доказателства за протичане на производството по чл. 122 и сл. от ДОПК, като в противен случай данъчната основа да бъде определена по реда на приложимия материален закон – ЗКПО. В тази връзка е указано да бъдат събрани доказателства, установяващи пазарните цени, по които се предлагат услуги от процесния вид; да се извършат насрещни проверки на дружествата, които са ползвали услугите на ревизираното лице по силата на сключените договори за безвъзмездно счетоводно обслужване, като бъде съобразен техният документооборот, наличие на регистрация по ЗДДС, приходи от дейността им, както и цените, по които ревизираното дружество обслужва останалите си клиенти. При съобразяване с дадените указания и с оглед резултатите от извършените насрещни проверки, както и по данни от информационните масиви на НАП, е формиран извод за наличие на основание за прилагане на чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 ЗКПО, като финансовият резултат на дружеството е преобразуван, както следва: за 2015 г. е увеличен с 8 380, 00 лв.; за 2016 г. – със 7 680 лв.; за 2017 г. – с 9 880 лв. и за 2018 г. – с 8 640 лв. Сумите, с които е увеличен финансовият резултат на дружеството, представляват неотчетени приходи от предоставяне на услуги към 11-те дружества, с които ревизираното лице е сключило договори за безвъзмездно предоставяне на счетоводно обслужване. За да определи допълнителен корпоративен данък на ревизираното лице, приходните органи са включили и сума в размер на 7 723, 08 лв., отписана през 2018 г. по дебита на сметка 609 "Други разходи" поради изтекла давност. Установено е, че сумата представлява лични осигурителни вноски на управителя, както и осигурителни вноски за 2012 г. за служител (96, 22 лв.), платени от дружеството. Прието е, че сумите са за сметка на самоосигуряващото се лице, следователно е приложен чл. 26, т. 11 във вр. с чл. 22, т. 1 ЗКПО. В хода на съдебното производство е назначена ССчЕ, като вещото лице, в изпълнение на поставената задача, е изчислило размери на неотчетените приходи, които са по-ниски от установените от данъчните органи, тъй като е използвало данни за най-ниски цени за съответната година, а тези според ревизионния доклад са съобразени със средните стойности на услугите от процесния вид. Съдът не е кредитирал заключението на експерта по отношение на 2 от дружествата – "Д-р Х. Дойчев – АПМПДМ" ЕООД и ЕТ "Пулсар – М – М. Иванова", с които ревизираното лице има сключен договор. По отношение на първото е установен сключен договор за наем, като "Счетоводна кантора М." ЕООД е осчетоводявала наемната цена в размер на 600 лв., но липсват счетоводни записвания за плащането й, т. е. е прието, че цената на наема се равнява на стойността на счетоводните услуги. Спрямо второто дружество съдът е приел за правилни изчисленията на данъчните органи, тъй като са съобразени не само с цени за дружества със сходен размер приходи, но е отчетен видът на дейността му, броят назначени лица и обекти. При така описаната фактическа обстановка и след извършена проверка за съответствие на акта с оглед изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК, административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт, поради което е отхвърлил жалбата на "Счетоводна кантора М." ЕООД като неоснователна. Прието е, че сключените договори и предоставяните въз основа на тях услуги представляват отклонение от данъчно облагане, поради което правомерно е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за всяка от ревизираните години, съответно правилно е начислен допълнителен корпоративен данък с оглед законовата регламентация, дадена в чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, при съобразяване на понятието "пазарни цени" по смисъла на пар. 1, т. 8 от ДР на ДОПК във вр. с пар. 1, т. 14 от ДР на ЗКПО. Спрямо отписаните задължения, решаващата инстанция е изложила мотиви, че задълженията за осигурителни вноски на управителя са за негова сметка в качеството му на самоосигуряващо се през дружеството лице, поради което не представляват разходи, свързани с дейността на дружеството, като е възприета тезата на приходните органи, че сумата 7 626, 80 лв. представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на пар. 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Съответно е постановено, че правомерно е приложен чл. 26, т. 11 ЗКПО. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не страда от сочените от касатора пороци. Съдът е изяснил фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и заключението по назначената експертиза и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. На първо място, следва да се посочи, че при повторното извършване на ревизията, от страна на данъчните органи са съобразени указанията, дадени с отменителното решение на директора на дирекция "ОДОП" – Бургас. Изложени са мотиви, че не са налице предпоставки за протичане на производството по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е приложено облагане, предвидено в материалния закон, по-конкретно чл. 78 във вр. с чл. 16 ЗКПО. В тази връзка, необходимо е да бъде пояснено, че отклонението от данъчно облагане, каквото в настоящия случай е налице, не е равнозначно на изрично и изчерпателно регламентираните в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК хипотези, при наличие на доказателства за които съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, органът определя подлежащата на облагане данъчна основа именно по този специален ред. При отклонение от данъчно облагане субектът изначално цели да представи получаваните доходи като необлагаеми такива напр. посредством начина на счетоводното им отразяване, а не да ги укрие като не ги декларира и обложи. Независимо че ЗЗД допуска сключване на безвъзмездни договори, в случая, съобразно извършваната от ревизираното дружество икономическа дейност и с оглед разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, настоящият състав счита, че сделките, обективирани в представените договори, са сключени именно с цел и при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като е налице хипотезата, предвидена в чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО – предоставяне на нематериални блага (услуги) безвъзмездно. Независимо от допуснатите неточности в заключението по ССчЕ (посочване на грешен предмет на дейност за две от дружествата), формираният извод за основание за облагане по ЗКПО е правилен и съответен на доказателствения материал по делото. Само за пълнота на изложението, настоящият състав счита за нужно да посочи, че отсъства икономическа, а и житейска логика, едно дружество, чиято основна стопанска цел е да генерира приходи, съответно да реализира печалба, да обслужва 11 свои контрагенти безвъзмездно в продължение на 4 календарни години, с цел "да ги запази като свои клиенти", каквито твърдения са изложени в хода на ревизионното производство. По отношение на втория спорен въпрос – правилно ли отписаните вземания, представляващи в по-голямата си част осигурителни вноски за управителя в качеството му на самоосигуряващо се лице, са третирани като скрито разпределение на печалбата и с тях е преобразуван финансовият резултат на дружеството, следва да се даде положителен отговор. Установено е, че през ревизирания период управителят на "Счетоводна кантора М." ЕООД е бил самоосигуряващо се лице. С оглед разпоредбата на чл. 5, ал. 2 КСО, съгласно която самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка, правилно е прието, че разходите не са свързани с икономическата дейност на дружеството. Поради това и на основание чл. 26, т. 1 и т. 11 ЗКПО не се признават за данъчни цели, тъй като представляват данъчни постоянни разлики съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО, съответно правилно с тяхната стойност е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството. Относно сумата 96, 22 лв., представляваща осигурителни вноски за служител, съгласно чл. 5, ал. 1 КСО същата следва да бъде внесена от осигурителя – ревизираното дружество и представлява задължение към бюджета, като не подлежи на отписване поради изтекла погасителна давност по реда на чл. 34 и сл. от ЗКПО, или казано по друг начин данъчно задълженият субект не може да черпи права от собственото си неправомерно поведение. При този изход на спора принципно се следват разноски на ответника по касация, но тъй като не се представлява, такива няма да бъдат присъждани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,