Решение № 9535 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10237/2011 г.

Решение № 9535 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10237/2011 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от "Овердрайв" АД, представлявано от Даниел Михаил Дончев, със седалище и адрес на управление в гр. София, срещу решение № 2697/3.06.2011 г. по адм. д. № 8401/2010 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) № 2101004794 от 21.06.2010 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1513 от 11.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София, в частта, в която за периода м. 6.2009 г. е отказан данъчен кредит в размер общо на 9095,74 лева по фактури № 84/5...647/29.06.2009 г. и № 90/6...090/29.06.2009 г., издадени от "Яхтинг БГ" ООД, в частта на отказан данъчен кредит за м. 8.2009 г. в размер на 1955,83 лв. по фактура № 71/5...696/6.08.2009 г., издадена от същия доставчик, както и в частта с промяна на резултатите за съответните данъчни периоди. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, решение по същество с отмяна на РА и присъждане на разноските по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ" - София, чрез процесуалния представител юрк. Михайлова оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила като правилно и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на установените по делото факти - клаузи от лизинговия договор, съдържащ само опция за прехвърляне и съобразно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2, вр. чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, е приел, че ползваният данъчен кредит е без правно основание и РА е законосъобразен. Решението е правилно. При извършена ревизия на дружеството на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС с РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 11 051,57 лв. за м. юни и м. август 2009 г. по фактури, във връзка със сключен Договор за лизинг от 26.06.2009 г. между жалбоподателя и доставчика -"Яхтинг БГ" ООД. Съдът е изследвал клаузите на договора, за установи предпоставките, визирани в чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, а именно: дали изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост или е уговорена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката. В договора подробно са регламентирани правата и задълженията на страните. Предмет на лизинговия договор е "Моторна яхта, модел Chaparral Sunesta 264 Xtreme, която да бъде предоставена за ползване в съответствие с чл. 342, ал. 2 от ТЗ срещу възнаграждение. Срокът на договора е определен - 7 м, считано от датата на подписването на Приемо-предавателния протокол, удостоверяващ предаването. В чл. 5 е посочено, че лизингодателят е длъжен да предаде лизинговата вещ на лизингополучателя не по-късно от 3 дни от датата на изплащане на първата вноска и това се удостоверява с протокол, приложен към договора. При изтичане на срока на лизинга лизингополучателят има опция да придобие собствеността върху обекта след изплащане на последната вноска /остатъчната стойност на лизинговия обект/, като текстът на чл. 19, ал. 2, гласи: "Волеизявлението на лизингополучателя, с което упражнява правото си на изкупуване на лизинговата вещ, трябва да бъде отправено до лизингодателя в писмена форма не по-късно от 10 дни след изтичане на срока на договора". В чл. 10 подробно са посочени условията, при които лизингополучателят може да ползва лизинговата вещ, както и задължения да заплаща всички разходи по ползването и поддържането лизинговата вещ. В чл. 2 и чл. 1 от раздел I "Основни положения" на лизинговия договор е предвидена забрана за лизингополучателя да преотстъпва лизинговата вещ на други лица без неговото изрично съгласие, както и че жалбоподателя в случая има право само да ползва яхтата срещу възнаграждение. Освен договора за лизинг няма други съпътстващи документи за ползването на яхтата. От приетото по делото без оспорване заключение по ССЕ става ясно, че фактурите за всяка вноска са осчетоводени, като моторната лодка през 2009 и 2010 години не е заприхождавана като дълготраен материален актив в счетоводството на жалбоподателя, съответно не са начислявани разходи за амортизации за такъв актив. Моторната лодка е била изложена в шоурум за продажба. Експертизата установява, че за ревизирания период м. 06 - м. 09. 2009 г. са направени единствено и само разходи за бензин в размер на 141,52 лева. Зареденото количество е предназначено за моторната яхта, която е участвала в изложение на акваторията на пристанище Несебър. Освен така направения разход за гориво, вещото лице не е установило да са направени разходи за поддръжка и ремонт на моторната яхта. Вещото лице не е установило да има сключена застраховка за лодката. Съдът е кредитирал приетото заключение по допусната и приета експертиза, без оспорване от страните по делото. Съдът е обсъдил относимата разпоредба от ЗДДС, а именно - чл. 6, ал. 2, т. 3. Съгласно текста на предложение първо по т. 3 на ал. 2 от чл. 6 ЗДДС, за доставка на стока за целите на този закон се смята фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. В този случай възниква едно данъчното събитие и то на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя - чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Съгласно предложение второ на т. 3, ал. 2, чл. 6 ЗДДС разпоредбата на предложение първо не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката. Съпоставена тази законова разпоредба с установените по лизинговия договор клаузи, налага изводът, че в конкретния случай е уговорена само опция за придобиване собствеността върху вещта, поради което доставката на моторната лодка по лизинговия договор не е доставка за целите на ДДС. С разпоредбата на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС е въведен режимът за облагане с ДДС по ал. 3 и ал. 4 от същата разпоредба в случаите на договор за лизинг, с който не е уговорено задължение, а само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост. В изречение второ на ал. 5 на чл. 12 от ППЗДДС е дадено определение за договор за лизинг, в който е налице само опция, а именно: "Счита се, че в един договор за лизинг е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително плащане, различно от дължимите вноски по договора". Съобразно така анализираните клаузи на договора за лизинг, правилни са изводите на съда, че по отношение на моторната яхта предмет на договора за лизинг, сключен на 26.06.2009 г. между "Яхтинг БГ" ООД - лизингодател и "Овердрайв" АД - лизингополучател, е уговорена само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост, а не е изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката по договора за лизинг. Това разграничение се налага, поради въведеният с разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., различен режим за възникване на данъчното събитие в единия и в другия случай, в зависимост от наличието на едната или другата хипотеза от обсъдените по-горе. За да е приложима първата хипотеза, на която се позовава касационния жалбоподател, следва да е изпълнено изискването в тази законова разпоредба, а именно: в договорът за лизинг изрично да е предвидено прехвърляне на правото на собственост на стоката по договора за лизинг. Само при такова изрично предвиждане в договора, за целите на ЗДДС ще се приеме, че е налице доставка на стоката по лизинговия договор към момента на фактическото й предоставяне. Съгласно т. 2 от лизинговия договор "Условия на лизинга" е предвидено, че се сключва за срок от 7 месеца, считано от датата на подписване на Приемо-предавателния протокол, удостоверяващ предаването. В допълнение е предвидено, че при изтичане срока на лизинга лизингополучателя има опция да придобие собствеността върху лизинговата вещ след изплащане на последните вноски. В допълнение в раздел VIII "Право на изкупуване на лизинговата вещ", в чл. 19 е предвидено, че придобиване правото на собственост може да стане по всяко време от действието на договора или след изтичането на срока му, но за да бъде упражнено това право жалбоподателят има задължение да отправи искането си до лизингодателя в писмена форма не по-късно от 10 дни след изтичането на срока по договора. В случая, лизингодателят дори в случай че са налице всички плащания, определени в т. 10.1 като условие за придобиване на собствеността на актива от лизингополучателя, остава изключителен собственик на вещта докато собствеността не бъде прехвърлена по съответния ред - т. 10.6. За ревизирания данъчен период не са налице доказателства за извършена сделка по прехвърляне на собствеността върху лизинговия обект - моторна яхта, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 6. ал. 2, т. 3, предложение първо от ЗДДС, по процесните фактури не е налице изискуемост на данъка по реда на ЗДДС, тъй като не е налице доставка за целите на ЗДДС, респективно - за получателя по фактурите не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Правилно е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. С възражението срещу РД, т. е. във фазата преди издаване на РА, жалбоподателят е представил договор за покупко-продажба на процесната яхта с дата 12.03.2010 г., но в същото време - установено е с приетата експертиза по делото, изготвена на 15.03.2011 г., че яхтата не е заведена като ДМА и не са начислявани амортизации за 2009 и 2010 години. Решението на първоинстанционния съд е правилно. В допълнение към мотивите на решението на първоинстанционния съд следва да се съобрази и решение от 12 февруари 2012 г., постановено по дело С-118/11 на Съда на Европейския Съюз, постановено във връзка с отправено преюдициално запитване от Административен съд Варна и съдържащо тълкуване на разпоредбата на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Съдът прави разграничение между финансов и оперативен лизинг и последиците за лизингополучателя. В случаите на финансов лизинг сделката се приравнява на придобиване на стока-дълготраен актив и когато този актив е придобит от данъчнозадълженото лице в това му качество и е включен изцяло в имуществото на предприятието му, дължимият при придобиването ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане. В случаите на оперативен лизинг Съдът е казал, че е налице получаване на услуга, състояща се в наемането на автомобил, и за да се признае на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, е необходимо наличието на пряка и непосредствена връзка между получената услуга и извършени облагаеми доставки. В т. 40 от посоченото решение се сочат и критериите, според които лизингът на автомобил може да се определи като сделка, приравнена на придобиването на дълготраен актив. Като такава сделка може да се определи договорът за лизинг на автомобил, който предвижда в края на срока му да се прехвърли собствеността на автомобила върху лизингополучателя. В случаите, когато изрично такава опция не е предвиден в договора за лизинг на автомобил, той може да се прецени като доставка на стока, когато върху лизингополучателя се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката. Видно от т. 38 от решението е, че възприетите критерии са посочените в Международен счетоводен стандарт (МСС) 17. Посоченото решение на СЕС налага в казуси като процесния, преценката относно законосъобразността на упражненото право на данъчен кредит от лизингополучателя по фактурите, издадени от лизингодателя по договор за лизинг на автомобил, да се направи изследвайки на първо място вида на договора за лизинг (финансов или оперативен); в какво качество е придобит автомобила от лизингополучателя (дали е в качеството му на данъчнозадължено лице или не); да се изследва дали придобитият автомобил изцяло или частично е заприходен в активите на търговеца, в случаите, в които е налице договор за финансов лизинг и това заприходяване съответства ли на използването му в дейността. Съобразно мотивите на така обсъденото решение на СЕС, се потвърждават изводите, че в процесния случай се касае за оперативен, а не за финансов лизинг, което разграничение по същество е възпроизведено в разпоредбите на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС и чл. 12, ал. 4 и 5 от ППЗДДС, в съответствие с Директива 2006/112/ЕО на Съвета. При правилно фактическо установяване и приложение на материално-правните разпоредби, обжалваното съдебно решение следва да се остави в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,