Решение № 6932 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2020 г.

Решение № 6932 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Уест билдинг" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, чрез процесуален представител адв. А. И. срещу Решение № 3324/29.06.2020 г., постановено по адм. дело № 7553/2019 г. по описа на Административен съд – София – град, в частта, в която жалбата на "Уест билдинг" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003324-091-001/15.03.2019 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-22221719055879-003-001/03.04.2019 г. и РАПРА № П-22221719061943-003-001/15.04.2019 г., потвърден с Решение № 922/31.05.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли решението да бъде отменено и по същество отменен РА в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационна жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003324-091-001/15.03.2019 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-22221719055879-003-001/03.04.2019 г. и РАПРА № П-22221719061943-003-001/15.04.2019 г., потвърден с Решение № 922/31.05.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който в тежест на "Уест билдинг" ЕООД за данъчни периоди от 01.11.2016 г. до 31.01.2017 г. са определени задължения по реда на ЗДДС общо в размер на 20 782, 86 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 148, 00 лв. по 13 бр. фактури, издадени от "Ауто Кингс" ЕООД и са начислени лихви в размер на 1 634, 86 лв. Предмет на обжалване пред съда е било и Решение № 922/31.05.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. В тази част, като необжалвано решението е влязло в законна сила. В мотивите на оспорената в настоящото производство част от решението е прието, че РА е издаден от компетентни органи, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и установената въз основа на тях фактическа обстановка. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е приел, че издаването на фактура не е достатъчно основание, за да се приеме, че е осъществена доставка и от обективна страна не се установява по безспорен начин реалността на процесните доставки с предмет – ремонтни дейности с доставчик "Ауто Кингс" ЕООД. Според състава във фактурите липсва индивидуализация на предмета на доставката, като няма доказателства и как е формирана цената. Съдът е приел също и че няма данни доставчикът да има обезпеченост за тяхното осъществяване, поради което правилно е прието от приходните органи, че "Ауто Кингс" ЕООД не е реалният изпълнител на доставките. От доставчика в хода на ревизията не са представени изисканите документи и писмени обяснения, а представените доказателства от ревизираното лице съдът е приел, че не установяват допълнителна информация относно начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали, труд, не са посочени лицата извършили услугите, какви активи са ползвали, с какви материали са извършени услугите, как са транспортирани материалите до обекта. Безспорното обстоятелство за последващата реализация на доставките, в какъвто смисъл е и заключението на вещото лице по назначената съдебно- техническа експертиза /СТЕ/, неоспорена от страните и кредитирана от съда като обективно и компетентно изготвена, според решаващия състав не може да доведе до извод, че процесният доставчик е извършил на посочените обекти въпросните разнородни по количество и стойност дейности. Подробно съдът е обсъдил приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, от което е установено че същото е изготвено въз основа на материалите събрани в хода на ревизионното производство и не установява различни факти от тези установени в хода на ревизията. Позовавайки се на приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДС, съдът е приел, че не е установен фактът на реалното извършване на доставките. Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, след ревизионно производство, възложено от компетентен орган, вкл. и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да повлияят на валидността на РА. По приложението на материалния закон, настоящият съдебен състав намира, че от представените от ревизираното лице доказателства може да се направи обоснован извод за доказаност на действителното осъществяване на процесните доставки на услуги – ремонтни дейности по фактурите, издадени от "Ауто Кингс" ЕООД. Към всяка фактура са представени договори, сключени между страните, съпроводени с приемо – предавателни протоколи с описание на отделните видове ремонтно – възстановителни работи, вид и количество, както и количествено – стойностни сметки /КСС/ с посочени отделни видове дейности, мярка, единична цена, количество и крайна цена. Описаните в протоколите и в КСС дейности съответстват напълно на описаните в договорите отделни видове ремонтно – възстановителни работи, като същите са подписни и заверени от двете страни. Ревизираният субект е положил всички необходими усилия за изясняване на спорните въпроси и е представил документи за последващата реализация на услугите към "Мит" ЕООД – възложител по сключени с "Уест билдинг" ЕООД договори за извършване на ремонтно – възстановителни работи. По делото са представени договори, приемо-предавателни протоколи и КСС във връзка с последващата реализация на доставките. С оглед на изложеното, доводите на органа по приходите и съда за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика да извърши процесните услуги, не може да бъде възприет като водещ за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, при липса на твърдения от органа по приходите за наличие на данъчна измама, за която ревизиралото лице знае или предполага. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и касаторът е следвало да проучи търговския опит на доставчиците си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. Противно на приетата от съда и от органите по приходите липса на кадрова обезпеченост на прекия доставчик, от доказателствата по делото се установява, че през м. 12. 2016 г. и м. 01. 2017 г., периодите, през които са издадени 6 бр. от процесните фактури, от доставчика "Ауто Кингс" ЕООД са подадени уведомления по реда на чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда, удостоверяващи, че на 01.12.2016 г. дружеството е назначило 7 лица на трудови договори, притежаващи необходимата професионална квалификация за осъществяване на строителни дейности – строителни работници – кофражисти, арматуристи, бетонджии, организатор в строителството. Не на последно място от касатора са представени и доказателства, оборващи тезата на първоинстанционния съд относно възможността на "Уест билдинг" ЕООД със собствен кадрови потенциал да извърши процесните ремонтни дейности. Приложените по делото документи, в това число трудови договори и допълнителни споразумения към тях, заповеди за командироване на работници, билети за автобусен превоз по маршрут гр. София – гр. Виена, квитанции за платени нощувки на командированите работници в гр. Виена, разчетно – платежна ведомост за м. 02. 2017 г., 4 бр. списъци на плащанията на надбавки, по категоричен начин подкрепят доводите на касатора, че през периодите – м. 11. 2016 г. и м. 12. 2016 г., ревизираното дружество не е разполагало с работници в Р. България, чрез които да извърши процесните услуги. Възприетото от решаващия орган становище, че е налице относителна симулация, като в случая услугите са създадени със собствени сили на получателя по спорните доставки, видно от представените доказателства и описаното по – горе, не може да бъде споделено. Симулацията като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд. Доказването на относителна симулация изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, което в случая не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първонистанционния съд. /В този смисъл решение № 3946/27.03.2018 г., постановено по адм. дело № 9991/2017 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение, решение № 3791/24.03.2021 г., постановено по адм. дело № 10348/2020 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение и решение № 5627/11.05.2021 г., постановено по адм. дело № 12435/2020 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение/. В допълнение към горното следва да се посочи, че неотносимо към настоящия правен спор е решението на СЕС от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, на което се е позовал съдът. Според фактите по главния спор по това дело се установява, че доставчикът е издавал фактури, чрез които се прикрива самоличността на действителните купувачи на превозните средства, за да улесни по този начин предприятията - получатели, установени на територията на Португалската република, да избегнат заплащането на ДДС в тази държава членка. Това му позволява да продаде превозните средства на по-изгодна цена и по този начин да реализира по-голяма печалба /т. 18/. В цитирания от първоинстанционният съд случай са установени противоправната цел и противоправният резултат, каквито в настоящия спор не са обяснени, нито доказани. Позоваването на практиката на СЕС, съгласно която може да се откаже право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама - решения на СЕС по дело С-285/11, С-324/11 и др., не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което в настоящия случай не се доказва. В противоречие с представените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, решаващият състав е обосновал извод за незаконосъобразно упражняване на данъчен кредит и липса на реално извършени доставки. На следващо място, ненамирането на доставчика на адреса му за кореспонденция и непредставянето на изисканите при насрещната проверка документи и писмени обяснения и съответно липсата на проверка в счетоводството на доставчика, противно на приетото от съда, не води до еднозначен извод за липса на доставка и не може да бъде пречка за упражняване от получателя на правото на данъчен кредит, тъй като съгласно съдебната практика и на СЕС и на ВАС, получателят не може да бъде отговорен за действията или бездействията на своите доставчици, както основателно сочи и касаторът. Относно мотивите на съда досежно непълнотата в съдържанието на процесните фактури, следва да се отбележи следното: При извършването на преценка за това налице ли са доставки, както и установяването на връзката между полученото по доставките и следващите облагаеми доставки, извършени от получателя, следва предметът на доставките да е достатъчно конкретно определен. Когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 1 ЗДДС, тя може да бъде установена чрез други документи, в какъвто смисъл са и изложените в Решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 съображения. В настоящия случай съдът се е позовал на липсата на реквизити в съставените фактури, без да съобрази факта, че са налице посочените по-горе съпътстващи ги документи, в които белезите на доставката са описани /вид, мярка, количество, единична и крайна цена/. В този смисъл съставът е дължал да изложи съображения, защо не приема с представянето им за изпълнено изискването на закона, съобразно цитираната практика и на СЕС, което в конкретния случай не е сторено. От съдържанието на фактурите и приложените към тях договори, протоколи и КСС, видът и предметът на услугите и доставките може да бъде определен точно. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното не е налице в изследвания случай, тъй като в процесните фактури и представените допълващи документи естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри се установява и кореспондира с твърденията на ревизираното лице в какво се изразяват доставките и последващата им реализация. В представените и неоспорени от ответната страна приемо- предавателни протоколи и КСС са посочени вида на ремонтните дейности, количеството, единичната и общата цена, данни, съответстващи със съдържанието на представените договори за възлагане на ремонтно – възстановителни работи. Документите са двустранно подписани с посочена дата на приемане на услугите и място. Не на последно място от касатора са представени и доказателства за последваща реализация на услугите, а именно протоколи за приемане на извършените ремонтно – възстановителни работи от възложителя "Мит" ЕООД /л. 70 и сл. от п-ка 3 от делото/. Видно от заключението на вещото лице по приетата ССчЕ, спорните фактури са отразени в дневниците за покупки на ревизираното дружество, съответно последващата реализация на услугите е отразена в дневниците за продажби, респективно в СД за ДДС за процесните периоди, а експертът по назначената СТЕ потвърждава, че на посочените три обекта – в гр. София, бул. "Царица Йоана" № 65, в гр. София, ул. "Васил Левски" № 143 и в гр. Пловдив, ул. "Кукленско шосе" № 21, са извършени ремонтно – възстановителни работи, съответстващи на описаните в договорите, КСС, приемо – предавателните протоколи и фактурите. С оглед на изложеното, решението на съда, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Уест билдинг" ЕООД против РА относно допълнително установени задължения по реда на ЗДДС общо в размер на 20 782, 86 лв. е постановено при неправилно приложение на закона, поради което като неправилно следва да бъде отменено, включително и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – София разноски в размер. Предвид, че спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издаденият РА. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят разноски за двете инстанции в общ размер на 1366 лв. съгласно представен списък за настоящата инстанция. Пред първоинстанционния съд не е уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за адв. П., поради което разноски се дължат в размер на 770 лева представляващи заплатени ДТ и възнаграждения за ССЕ и СТЕ. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,