Решение № 2248 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2244/2016 г.

Решение № 2248 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2244/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. и на "Биотек БГ" ООД, гр. П., бул. "М." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., срещу решение № 2598 от 21.12.2015 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2574/2014 г.

Касаторът ДДОДОП възразява срещу частта от решението, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 161400726 от 30.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 820 от 19.08.2014 г. на ДДОДОП гр. П., относно начислен ДДС в размер на 36 595.58 лв. ведно с прилежащите лихви от 13 665.28 лв. във връзка с декларирани от ревизираното лице (РЛ) сделки, в които същото е посредник в тристранни операции. Приходните органи поддържат, че не са ангажирани доказателства по чл. 62, ал. 5 ЗДДС и чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, че стоката е пристигнала в Италия. Приели са, а е налице ВОП с място на изпълнение в България съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС и на основание чл. 84, вр. чл. 117, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС данъкът е изискуем от получателя. Претендира се отмяна на решението и постановяване на решение по същество на спора за потвърждаване на РА.

Касаторът "Биотек БГ" ООД оспорва решението в частта относно допълнително установен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 20 832.03 лв., ведно с прилежащите лихви от 4428.79 лв. и в частта за разноските. Оспорва изводите на съда, че доставката между него и италианското дружество "GI & E SPA" е комисионна търговска сделка и комисионно възнаграждение. Поддържа, че се касае за неправилно осчетоводени приходи и разходи през 2011 г. преди да е настъпило основанието им за признаване. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на "Биотек БГ" ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. в размер на 20 832.03 лв. и съответстващи лихви. Приходните органи са намерили основание в чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат общо със сумата 208 320.29 лв., представляваща отчетени разходи под формата на балансова стойност на продадени активи. Установено е при ревизията, че на основание фактура за продажба № 9/03.01.2011 г., издадена от "Биотек БГ" ООД към GI & E SPA, Italy, Ancona, на стойност 200 000 евро (с левова равностойност 391 166 лв.) лицето е отчело по кредита на сметка 301 разходи в размер на 208 320.29 лв. за стоки, закупени от American way solar spol. Sr. с VAT CZ26337983 по проформа инвойс № ZL/2010/696 от 11.10.2010 г. на стойност 68 385.59 лв. и от фирма LDK S. H.-T. (Suzhou) C. L., Китай с проформа инвойс № SZC10130SD-2 от 26.09.2010 г. на стойност 139 934.70 лв. Приходните органи се позовават на получен отговор от италианската данъчна администрация със SCAC № E_BG_IT_20120731_010542_131601.2012-R_Rbg. xml, съгласно който издадената фактура № 9/03.01.2011 г. от "Биотек БГ" ООД към GI & E SPA, Italy, Ancona, е за комисионна в размер на 200 000 евро. Ревизиращите са приели, че след като е извършена услуга на италианското дружество, лицето неправилно е отчело разходи в размер на 208 320.29 лв. под формата на балансова стойност на продадени активи. С отчетените разходи е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 4, ал. 3 ЗСч.

В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период "Биотек БГ" ООД е декларирало доставки като посредник в тристранна операция с предмет инвертори и форнитура за инвентори, които е закупило от "SOL SYSTEMS ENERGY GMBH z. Hd. Geschaftsfuhrer " с VAT № DE 266342829 и " AMERICAN WAY SOLAR spol. Sr .", които е продало на италианските дружества - "ROSSI MEDARDO SPA " с VAT № IT 00095370441 и "CA. TO. BO. SNC" DI CAVALLERETTI L. E. TONDELLONI D. IN LIQUIDAZI " с VAT № IT 00625130349.

С оглед установяване статута на чуждестранните търговци към момента на осъществяване на сделките между тях и "Биотек БГ" ООД и с оглед установяване на мястото на ВОП и дължимостта на ДДС за ВОП във връзка с осъжданите доставки, от страна на органите по приходите са отправени запитвания до италианската приходна администрация - формуляр " SCAC 2004" и са получени отговори, присъединени към ревизията с Протокол № 1402778/13.03.2014 г.

1. Получен е отговор с Референтен № E_BG_ IT _20120801_010543_158300/2012- R _ R, в който е предоставена следната информация: През 2010 "R. M. spa" е закупило от BIOTECH LTD - BG материали за конструкцията на 2 броя фотоволтаични системи в своята фабрика на стойност от EUR 584, 576.19. Издадените ЧМР показват, че стоките пристигат от Испания и са доставени от Испанското дружество TECHNO SUN, намиращо се в C / PEREZ GALDOS 37 VALENCIA ESPANA. За 2011 г. "R. M. spa" не е получавало фактури от BIOTECH - Bg LTD.

1. Получен е отговор с Референтен № E_BG_ IT _20120801_010544_ PTR /96915/50/12_ R, в който е посочено следното: Данъчното разследване установи, че италианското дружество - " CA. TO. BO. Snc ." не е получило стоките. Купувачът е направил авансово плащане равно на 10% от общата стойност на стоките (EUR 326 300, 00), които са поръчани на 20.09.2010 г. Италианското дружество никога не е получило фактурите за покупка, а само две проформа фактури, издадени от българския доставчик. С. не са получени от италианското дружество. Авансовото плащане, направено от италианското дружество, съответства на посочената сума във фактурата. Обаче италианският търговец посочва, че той никога не е получавал такава фактура. Фактурата е издадена като депозит (авансово плащане) от EUR 32 630, 00, равен на 10% от общата стойност на доставката (стоките, участващи в сделките са "инвертор"). Плащането е направено с банков превод от разплащателната сметка № 331 509-6 (B. M. P. Spa - Agenzia di Traversetolo). Собственик на сметката е дружеството "CA. TO. BO. Snc di C. L. & T. D.". Тъй като италианското дружество не е получило фактурата, такава фактура не е отразена в счетоводството му. Счетоводните документи, представени от "CA. TO. BO. Snc" показват, че италианското дружество не е приспаднало/удържало никакви стойности (през 2010 г. и 2011 г. ) свързани със сумата, платена на вашия търговец (плащането е отразено като "кредит"), също така не е приспадан ДДС, тъй като не е станало никакво отразяване в счетоводството.

Към фактурите са представени потвърждения за получаване на стоките, съставени "Биотек БГ" ООД, а не от придобиващите в тристранната операция. В така представените потвърждения не били посочени в необходимата пълнота всички обстоятелства, описани в чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. От страна на органите по приходите е направен извод, че потвърждение по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС не е налице, тъй като изобщо липсва волеизявление от страна на придобиващия по тристранната операция. Наличието на печат с наименованието на получателя и подпис от неидентифицирано лице върху изготвен от ревизинранното лице текст, не може да бъде прието за валидно волеизявление, доказващо целените обстоятелства, още повече, че с представянето на тези документи "Биотек БГ" ООД цели ползване на благоприятни за него последици.

Прието е, че по отношение на издадените от "Биотек БГ" ООД като посредник в тристранни операции фактури, не са налице условията за третиране на доставките, като част от тристранна операция, поради което на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на странната и данъкът е станал изискуем от посредника. Прието е, че за "Биотек БГ" ООД е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение в Р. Б. по фактура № 2010-037 005003 от 28.06.2010 г. и фактура № 2010-035 005003 от 28.06.2010 г., издадени от "S. S. E. GmbH z. Hd. Geschaftsfuhrer ", както и по фактура № 2510693/11.10.2010 г., издадена от " AMERICAN WAY SOLAR spol. Sr.", в общ размер на 36 595, 58 лв., в т. ч. 26 034, 10 лв. за м. 07.2010 г. и 10 561, 48 лв. за м. 10.2010 г. На основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС с обжалвания РА е начислен дължим ДДС за ВОП в общ размер 36 595, 58 лева. Правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по обсъжданите ВОП не е признато, тъй като е прието, че не е налице едно от основните условия, за да се признае правото на данъчен кредит по осъществените от ревизираното лице на територията на Р. Б. ВОП - стоките да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. В тази насока органите по приходите са се позовали на Решение на Съда на ЕО по съединени дела С-536/08 и 539/08 "Facet".

В частта по ЗДДС съдът е кредитирал заключение на ССЕ, от което се установява, че в счетоводството на "Биотек БГ" ООД е осчетоводена Проформа инвойс № 210-037-005003/28.06.2010 г., издадена от "С. С. Е." Германия, която е платена от разплащателната сметка на дружеството с два превода на 07.10.2010 г. и на 26.10.2010 г. Т. е. платена е пълната стойност от 33670 евро по проформа фактура № 210-037-005003/28.06.2010 г.

В счетоводството на "Биотек БГ" ООД през 2010 г. не е получена и не е осчетоводена Проформа инвойс № 210-035-005003/28.06.2010 г., тъй като тя е издадена на името на "Биотек БГ АГРО" ООД. Проформа инвойс № 210-035-005003/28.06.2010 г. е с предмет договаряне доставката за 12 бр. STECA инвертори на стойност 32 885 евро, по който инвойс е платена сумата от 20 000 евро с превод от 25.08.2010 г. от "Биотек БГ АГРО" ООД на "С. С. Е."- Германия.

От "С. С. Е." - Германия по делото са представени 2 бр. инвойси (л. 809 и 810), издадени на "Биотек БГ" ООД с номера, дати, предмет и на стойност - идентични с тези на проформа инвойсите, представени от РЛ.

Съгласно намиращите се документи по делото (транспортни) по 2 бр. инвойси № 210-035-005003/28.06.2010 г. и № 210-037-005003/28.06.2010 г. "С. С. Е."- Германия е изпратило до склада на "Р. М. С." в Италия - АСКОЛИ ПИЧЕНО ИТАЛИЯ, Индустриална зона, "КАМПОЛУНГО", 2 доставки, което се потвърждава и от самия получател. Тъй като инвойс № 210-035-005003/28.06.2010 г. е платен частично само за сумата от 20 000 евро, то и доставката е пропорционално на платената сума - 7 бр. инвертора "СТЕКА", а не договорените 12 броя. Тъй като инвойс № 210-037-н005003/28.06.2010 г. е платен изцяло за сумата от 33 670 евро, са доставени всички фактурирани 13 бр. инвертори "СТЕКА", или общо "Сол системс Енерджи"- Германия доставя 20 бр. инвертори.

Общо получените по доставка от "С. С. Е." в склада на "Р. М. СПА" 20 бр. инвертори "СТЕКА" са продадени от "Биотек БГ" ООД по фактура № 3/30.12.2010 г. на "Р. М. СПА" - 14 бр. и по фактура № 8 от 03.01.2011 г. - 6 бр. инвертори по погрешно издадена на името на "Р. М. С." и със VАТ номера на "КАВЕЦИ ДИАНА" с IТ 01397070440, което дружество е действителният получател. В счетоводството на жалбоподателя и по банковите сметки на дружеството не е получен нареден от "Р. М. СПА" паричен превод в размера по Фактура № 8/03.01.2011 г., а именно: 19 140 евро. Фактура № 8/03.01.2011 г. е издадена на името на "Р. М. СПА" и с VАТ номера на К. Д. - IТ 01397070440 с предмет на доставка 6 бр. инвертора с мощност 10 kw на стойност 19140 евро. Сумата от 19 140 евро с левова равностойност - 37 434.59 лева е получена на 03.01.2011 г. по банковата сметка в евро в У. Б. АД с номер - BG31UNCR70001518832787 на "Биотек БГ" ООД с наредител К. Д.

За грешно издадения документ - Фактура № 8/03.01.2011 г. - на името на "Р. М. СПА" и с VАТ номера на К. Д. - IТ 01397070440 на вещото лице е представен документ (за извършена корекция - Протокол № 8/01.03.2014 г. за анулиране на грешно съставената фактура и за издадена коректна фактура с № 21/01.03.2014 г. на името на К. Д. и със същия VАТ номер IТ 01397070440, която е включена в СД по ЗДДС за м. 03.2014 г. (приложен по делото).

"Биотек БГ" ООД е получило плащане на 01.10.2010 г. по банковата си сметка в евро в размер на 32 630 евро с левова равностойност 63 818, 73 лева и снаредител "Ка. То. Бо." - Италия с VАТ № 00625130349, а основанието за плащане е аванс за доставка на стоки- инвертори P. O. 12, 5 kW. "Биотек БГ" ООД издава фактура № 0000000004/30.12.2010 г. с предмет на доставката "50 броя инвертори P. O. с мощност 12, 5 KW.

Във връзка с тази доставка към "Ка. То. Бо." - Италия "Биотек БГ" ООД е поръчало на Дружество "А. У. С." доставката на инвертори P. O. (РV 1-12.5-FS-IТ-100 pieces 10%) по фактура-проформа № 2510693/11.10.2010 г. (ZL 2010/693) на стойност 27 500 евро н с левова равностойност 53 785, 33 лева, която "Биотек БГ" ООД е платило с банков превод от 15.10.2010 г. Не са налице документи и записвания за доплащане от страна на Дружество "Ка. То. Бо" до пълната договорна стойност от 326 300 евро по сметката на "Биотек БГ" ООД, както и за доплащане от "Биотек БГ" ООД към Дружество "А. У. С." на останалите 90% - до пълната стойност 275 000 евро.

По делото не са налични данни и документи сделката между "Ка. То. Бо." - възложител и "Биотек БГ" ООД, както и между жалбоподателя и "А. У. С." - Чехия да са приключили с изпълнение. Т. е. липсват данни за доставка на въпросните инвертори. По делото не са налични транспортни документи, както и ЧМР за движение и предаване на стоки, не са налични платежни документи за движение и плащане пълния размер на сумите - т. е. на останалите 90% от сумите.

В частта по ЗДДС решаващият съд е кредитирал СТЕ, която е установила съотносимост (идентичност) между предмета на договореност по сделката между "Биотек БГ" ООД и "Ка. Т. Б.." ("СА. ТО. ВО. SNC DI CAVALLERETТI L. E. TONOELLONI D. IN LIQUIDAZ/ от една страна и от друга страна между поръчката на "Биотек БГ" ООД и "А. У. С." по фактура № 2510693/11.10.2010 г. Установена е съотносимост (идентичност) между предмета на договореност по сделките между "Биотек БГ" ООД и "Р. М." ("ROSSI MEDARDO SPA"/ и К. Д. от една страна и от друга страна между поръчките на "Биотек БГ" ООД и "С. С. Е." ("S. S. E.") по фактури № 2010-035 - н005003 и 2010-037-005003 от 28.06.2010 г.

В резултат на така установените факти от правна страна административният съд е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, тъй като представените писмени потвърждения не представляват такива по смисъла на т. 4 на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, нито представените транспортни документи удостоверяват получаването на стоката от дружества, посочени като придобиващи в тристранните операции от страна на РЛ. Направен е извод, че жалбоподателят се явява получател по процесните фактури, за които е приложим режима на вътреобщностното придобиване. Съдът е възприел доводите на приходните органи за приложимост на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, но същевременно е намерил РА за незаконосъобразен в тази му част, тъй като органите по приходите следвало на основание разпоредбата на чл. 73а ЗДДС да признаят и следващото се на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което резултатът за данъчния период не би се променил. Изложил е доводи, че противното води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС. Н. е допълнителни мотиви в Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 27 С. 2007 г. по дело С-146/05, съгласно което макар и държавите членки несъмнено да могат да установяват формалности във връзка с упражняването на правото на данъчен кредит в случай на самоначисляване, неизпълнението им от данъчно задължените лица не може да има за последица лишаването им от това право. Принципът на данъчния неутралитет налагал да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания.

За да намери приложима цитираната практика на СЕС административният съд е приел, че доставките не са укрити - ревизираното лице ги е отразило в дневника за покупки, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице фактури с получатели две италиански дружества, подадена е и VIES декларация. Съобразил е, е липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС изрично е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а ЗДДС, поради което не може да се изтъква като основание за отказ за признаване право на данъчен кредит.

За да отхвърли оспорването в частта по ЗКПО административният съд е кредитирал приети по делото съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ). Съгласно ССЕ на 05.10.2010 г. по банкова сметка на "Биотек БГ" ООД са постъпили парични средства с наредител "Джи и Е Спа" - Италия в размер на 200 000 евро или 391 166.00 лв. с основание: "Авансово плащане за доставка на панели и инвертор СUР 000. Ревизираното лице е издало към "Джи и Е Спа" - Италия фактура № 9/03.01.2011 г., която е осчетоводена в счетоводството, като е взета следната счетоводна операция: Дебит сметка 411 Клиенти / Кредит сметка 702 Приходи от продажба на стоки - сума 391 166, 00 лева. Към датата на издаване на фактура № 9/03.01.2011 г. няма данни и не са налични транспортни документи за движение на стоки и за извършване на доставка. "Джи и Е Спа" Италия представя фактура № 5/2010 г. от 12.11.2010 г. с предмет 3 бр. инвертори Power О n е за 200 000 евро, както и Фактура № 9/03.01.2011 г. с предмет 519 бр. соларни модули за сумата от 200 000 евро, и двете издадени от "Биотек БГ" ООД. "Биотек БГ" ООД е получило един банков превод на сума от 200 000 евро и в счетоводството му е осчетоводена само издадената фактура № 9/03.01.2011 г.

В изпълнение на поръчката от "Джи и Е Спа" "Биотек БГ" ООД е платило следните суми към доставчици:

-10 % аванс на стойност 139 934.70 лв. за договорен 1 мегават соларни панели по фактура проформа № СЗС 10130СД - 2 на Дружество "ЛДК" - Китай (л. 196 по делото) на обща стойност 1 370 328, 96 евро; Сумата от 137 032, 90 евро е наредена на 11.10.2010 г. от банковата сметка на"Биотек БГ" ООД (л. 197/л. 616 по делото) и

• 10% аванс на договорени 7 броя инвертори с "А. У. С." - Чехия по фактура проформа № 2510695/11.10.2010 г. (л. 614) в размер на 34 965 евро и левова равностойност - 68 385, 59 лева; Сумата от 34 965 евро е наредена на 15.10.2010 г. от банковата сметка в лева на "Биотек БГ" ООД (л. 201 по делото).

Според вещото лице преводите на сумите към доставчиците "ЛДК" - Китай и "А. У. С." - Чехия са осчетоводени в счетоводството на "Биотек БГ" ООД като плащане по доставка, но коректното отразяване изисквало да се отразят счетоводно като аванси по доставка (вземания от доставчици) по дебита на сметка 402-доставчици по аванси и по кредита на сметка от група 50 Парични средства.

Няма данни в проверените от експертизата счетоводни регистри и банкови документи по банковите сметки на "Биотек БГ" ООД доставчиците "ЛДК" - Китай и "А. У. С." - Чехия да са му възстановили платените им преди това от "Биотек БГ" ООД парични суми (описани по-горе) и счетоводни операции във връзка с това не са взети.

В счетоводството няма данни, както няма и банкови документи, "Биотек БГ" ООД да е върнало обратно изцяло или част от платената от "Джи и Е Спа" - Италия парична сума от 200 000 евро. По делото и в счетоводството на жалбоподателя няма данни за изменение или анулиране на издадената от "Биотек БГ" ООД на "Джи и Е Спа" - Италия фактура № 9/03.01.2011 г.

Съгласно СТЕ "Джи енд И Спа" във връзка с изпълнение на проект "Фотоволтаична централа от 1 MW" за дружество "Монтединове енерджия е футуро" ООД (със 100% участие на община Монтединове), възлага на "Биотек БГ" ООД доставката на панели и инвертори, необходими за инсталирането й. Предмет на договаряне са както слънчеви панели, така и инвертори с обща мощност от 1 MW. Посочен е реф. код 537.01.03.1 ОО и за двете групи изделия. Във връзка с тази поръчка "Биотек БГ" ООД поръчва на "ЛДК" - Китай панели и на инверторите на "А. У. С." - Чехия.

Издадената от "Биотек БГ" ООД фактура № 9/03.01.2011 г. на "Джи енд и Спа" на стойност 200 000 евро сочи за предмет 519 бр. инвертори с позиция 537.01.03.100FS М. С. фабрик 230 kW, което съответства на част от поръчаните на "ЛДК" - Китай по проформа № С3С 10130СД -2/26.09.2010/08.10.2010 г. 4 368 бр. панела с мощност 230kW. Дадените от "Джи енд И Спа" обяснения и писмата за възлагане доставката на панели и на инвертори за фотоволтаична централа 1 MW, са обусловили становището на вещото лице, че за да изпълни "Биотек БГ" ООД възложената му от "Джи енд И Спа" поръчка на фотоволтаична централа от 1 MW и предвид факта, че "Биотек БГ" ООД не е производител на такива компонентни, за да ги достави, следва да ги поръча на производители/вносители. Така вещото лице е дало заключение, че е налице съотносимост (съответствие) между предмета на договореност по сделката между "Биотек БГ" ООД и "Джи енд И Спа" от една страна и от друга страна между поръчките на "Биотек БГ" ООД "ЛДК" - Китай ("LDK " S. Н. - Tech (Suzhou) Cо. LTD) и "Американ уей солар" ("AMERICAN WAУ SOLAR").

Предвид така установените факти административният съд е формирал извод за липса на документална обоснованост по смисъла на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО като основание за увеличение на финансовия резултат с неправилно отчетени разходи в размер на 208 320.29 лв. Посочил е, че стопанската операция, обективирана в процесната фактура № 9/03.01.2011 г., издадена от ревизираното дружество на италианската дружество получател "GI & E SPA", ITALY, ANCONA 60027, VIA DI JESI 162Q OSIMO, IT 2282870423, по повод на която са отчетени процесните разходи, не отразява вярно стопанската операция. При това положение, разходите отчетени по повод обсъжданата фактура не следва да се признават за данъчни цели, поради това, че самата фактура не отразява вярно стопанската операция, т. е. коментираните разходи не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и с балансовата стойност на продадените активи, отчетени по кредита на сметка 301 "Доставки", следва да бъде преобразуван финансовия резултат за процесната 2011 г., точно както са приели и органите по приходите.

За да обоснове извода си, административният съд е дал вяра на данните, получени по повод извършена проверка по реда на международния обмен на информация с италианската агенция по приходите, обективирани в официални документи по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК, които сочели, че стопанската операция, обективирана в процесната фактура № 9/03.01.2011 г., касае заплащане на комисионно възнаграждение, а не доставка на стоки, по повод на която да е извършено твърдяното от жалбоподателя авансово плащане. Обратно, документите, на които жалбоподателят гради своята теза, по естеството си били частни писмени документи, които не притежават материална доказателствена сила, присъща на официалните документи, каквито са документите от проверката, извършена по реда на международния обмен, нито имат достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, приложим във вр. § 2 от ДР ДОПК.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

I. По касационната жалба на "Биотек БГ" ООД:

Ревизираното лице навежда доводи за необоснованост на решението, довела до неправилно приложение на закона. Поддържа, че съдът неправилно се е доверил на доказателствената сила на протокола, обективиращ проверка на италианската данъчна администрация, тъй като същата не се разпростира и върху удостоверените с него обстоятелства, а именно, че предметът на доставката с "GI & E SPA", ITALY е "комисионно възнаграждение". Поддържа, че процесната фактура № 9/03.01.2011 г. съответства на размера и основанието на получения банков превод, по делото не са налице доказателства за промяна в търговското правоотношение между страните от търговска продажба на стоки в комисионна сделка, РЛ е погасило корпоративен данък върху приходите по фактурата (вместо да отрази счетоводно въпросните суми като разчети) и корелативно му се следва признаване на разходите от 208 320.29 лв.

Съдът неправилно е кредитирал с доказателствената сила по чл. 179, ал. 1 ГПК данните, предоставени от представител на "GI & E SPA", ITALY пред италианската данъчна администрация. С характер на официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК е удостоверяването само относно фактите, попадащи в удостоверителната функция на органите - изявленията на длъжностното лице и неговото длъжностно качество относно явилите се пред него лица, датата и мястото на съставяне на документа. Удостоверителното изявление на длъжностното лице само възпроизвежда възприетите от него факти, такива, каквито са се осъществили от външна страна. Ако изявленията на частните лица, възпроизведени в официалния документ, не съответстват на обективната действителност, официалният характер на документа не разпростира доказателствената си сила и спрямо изявленията на частните лица в него (напр. протоколът за разпит на свидетел удостоверява факта на даване на показанията, но не и тяхната вярност - съответствието им с обективната действителност). В случая, предоставените от "GI & E SPA", ITALY данни не само не се ползват с материалната доказателствена сила на официалния документ, но се цитират избирателно от приходните органи. Италианското дружество потвърждава, че извършеното авансово плащане на 200 000 лв. е за доставка на стоки, както и, че стоката във връзка с поръчката не е получена. Въпреки това, авансовото плащане не било възстановено, но цената за закупуване на стоките била променена на разход за комисионни, а този разход в счетоводството на "GI & E SPA", Italy, бил оправдан с друга фактура, а не със спорната фактура № 9/03.01.2011 г., послужила като основание за счетоводните записи на РЛ. От "GI & E SPA", ITALY, не са приложени доказателства за посочената промяна в търговските отношения, напротив - потвърдено е основанието за преведената сума - аванс за доставка на стоки. Вярно е, че окончателна доставка не е осъществена, но и страните не са предприели корекции чрез издаване на други първични счетоводни документи. Италианското дружество потвърждава, че е осчетоводило при себе си разходите за преведената сума от 200 000 евро на база на друга фактура (не спорната № 9/03.01.2011 г., което се потвърждава и от заключението на ССЕ). Документите, въз основа на които "GI & E SPA", Italy, е отразило счетоводно при себе си търговските взаимоотношения с "Биотек БГ" ООД, не могат да имат решаващо значение за данъчното облагане с подоходен данък на българското дружество. Давайки вяра на получената информация по линията на международното сътрудничество, административният съд необосновано е кредитирал обстоятелства, които не се ползват с материалната доказателствена сила на официален документ, без да ги обсъди съвкупно с всички останали доказателства по делото.

Безспорно е налице некоректно счетоводно отчитане при ревизираното дружество на търговските отношения с "GI & E SPA", Italy, потвърдено от ССЕ. Няма спор, че като основание за счетоводните си записи РЛ е посочило фактура № 9/03.01.2011 г. Спорът е, по какъв начин тези установявания се отразяват на данъчното облагане на лицето с корпоративен данък за 2011 г. при липса на данни страните по сделката да са издали други първични счетоводни документи като основание за корекция на отразените приходи и разходи по фактура № 9/03.01.2011 г. Експертът-счетоводител потвърждава, че няма връщане на преведената сума от 200 000 евро, нито е изменена или анулирана фактура № 9/03.01.2011 г.

Предприетият от приходните органи подход да признаят приходите, обосновани със същата фактура, но да не признаят разходите във връзка с нея, противоречи на принципа на съпоставимост на приходите и разходите по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. (отм., но в сила за ревизирания период). Принципът изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. На плоскостта на настоящия казус, принципът по чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) изисква в един и същи период да намерят отражение всички разходи, направени по повод и за реализиране на определени приходи, което се потвърждава и от заключението на ССЕ (стр. 6), което неправилно не е обсъдено от съда в тази му част. Експертът потвърждава, че ако се елиминира изцяло тази сделка в приходната и разходната част, то финансовият резултат ще се намали на печалба в размер на 245 785.21 лв., съответстващият данък за която е внесен от лицето предвид декларирания от него за внасяне корпоративен данък за 2011 г. в размер на 42 863.09 лв., погасен чрез прихващане по няколко АПВ, включително относно дължимите лихви за забава.

По изложените съображения и като не е установил материалната незаконосъобразност на РА в тази му част административният съд е допуснал касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора за отмяна на РА. При този изход на спора е дължима отмяна на решението и в частта на присъдените разноски в полза на ДДОДОП гр. П.

II. По касационната жалба на ДДОДОП гр. П.:

Касационните оплаквания съдържат основно доводи за наличие на вътреобщностни придобивания с мястото на изпълнение на територията на Р. Б., относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Фактите по делото не са били спорни и правилно са установени от решаващия съд. Ревизираното лице не е представило документи по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и доказателства, че стоката е пристигнала на територията на Италия, където са регистрирани придобиващите дружества. Този факт е потвърден и чрез получените отговори от италианската данъчна администрация, съгласно които ROSSI MEDARDO SPA за 2011 г. и СА. ТО. ВО. SNC не са представили доказателства за придобиване на стоката и не са начислили ДДС като крайни потребители. Приходните органи допълнително обосновават тезата си в липса на доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът.

Съгласно чл. 9, ал. 3 - 6 от ППЗДДС, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с изброените документи до изтичането на данъчния период, следващ данъчни период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 ЗДДС би станал изискуем, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника. Следователно в тази ситуация за посредника - регистрирано лице по ЗДДС доставката ще се счита за вътреобщностно придобиване, но не по смисъла на дефиницията за ВОП на чл. 13 от ЗДДС, а на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, както правилно е отбелязал и административният съд.

За визираната хипотеза правилно решаващият съд е намерил за приложима нормата на чл. 73а ЗДДС, която допуска правото на приспадане на данъчен кредит да е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114, и получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2 /протокол по чл. 117 ЗДДС/, 4 и 5, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В случая не е спорно, че ревизираното лице не е издало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за вътреобщностни придобивания и съответно не е самоначислило ДДС, а спорът се концентрира върху това има ли дружеството право на приспадане на ДДС.

По данни от РД ROSSI MEDARDO SPA, Италия, е придобило стоки от "Биотек БГ" ООД на стойност 584 576.19 евро. Получените данни по линия на международното сътрудничество са, че предоставените от италианския търговец фактури не кореспондират с тези, получени от българската администрация, но описанията на изпратените стоки са много идентични (л. 19 от РД). Направено е заключение, че ROSSI MEDARDO SPA изглежда е получило стоки по фактурите и правилно ги е декларирало като ВОП. получавайки стоките и извършвайки плащанията, ROSSI MEDARDO SPA, е включило в своето счетоводство проформа фактурата, интегрирайки съответстващия ДДС (л. 35 от РД). В съответствие с транспортните документи и копия на ЧМР стоките са били превозени от Испания до регистриран офис на ROSSI MEDARDO SPA и са използвани на адреса за конструкцията на 2 броя фотоволтаични завода/централи.

По спорните 2 бр. инвойси № 210-035-005003/28.06.2010 г. и № 210-037-005003/28.06.2010 г., издадени от "С. С. Е."- Германия, при ревизията е установено, че издателят е изпратил стоките до склада на "Р. М. С." в Италия - АСКОЛИ ПИЧЕНО ИТАЛИЯ, Индустриална зона, "Камполунго", което се потвърждава и от самия получател. Общо получените по доставка от "С. С. Е." в склада на "Р. М. СПА" 20 бр. инвертори "СТЕКА" са продадени от "Биотек БГ" ООД по фактура № 3/30.12.2010 г. на "Р. М. СПА" - 14 бр., за които в хода на ревизията е установено, че са получени от "Р. М. СПА".

За другата спорна фактура № 8 от 03.01.2011 г. с предмет 6 бр. инвертори е установено, че погрешно е издадена на името на "Р. М. С.", но с VАТ номер на друго дружество "КАВЕЦИ ДИАНА" с IТ 01397070440, което дружество е действителният получател. Сумата по фактурата от 19 140 евро с левова равностойност - 37 434.59 лева е получена на 03.01.2011 г. по банковата сметка в евро в У. Б. АД с номер - BG31UNCR70001518832787 на "Биотек БГ" ООД с наредител К. Д. За грешно издадения документ фактура № 8/03.01.2011 г. - на името на "Р. М. СПА" и с VАТ номера на К. Д. - IТ 01397070440 на вещото лице е представен документ за извършена корекция - Протокол № 8/01.03.2014 г. за анулиране на грешно съставената фактура и за издадена коректна фактура с № 21/01.03.2014 г. на името на К. Д. и със същия VАТ номер IТ 01397070440, която е включена в СД по ЗДДС за м. 03.2014 г. (приложен по делото).

По изложените съображения относно получателя в тристранните операции ROSSI MEDARDO SPA, Италия, не се потвърждава тезата на приходните органи, че стоките не са доставени на територията на Италия. Това обстоятелство се установява по отношение на другия получател - по данни от РД (л. 20) италианското дружество СА. ТО. ВО SNC е извършило авансово плащане в полза на "Биотек БГ" ООД по фактура, която не е получило от българското дружество и не е отразило в счетоводството си, което от своя страна препятства отразяване и приспадане на ДДС.

Приходните органи не спорят и се установява от л. 27-28 на РД, че "Биотек БГ" ООД е отразило в дневника за покупки фактурите, издадени от дружествата прехвърлители по тристранната операция, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице фактури с получатели придобиващите дружества. Подадени са и VIES декларации. Това обстоятелство не е било спорно нито в ревизионното производство, нито в производството пред съда. Следователно обосновано е заключението на съда, че в счетоводството на ревизираното лице са били налице данни за доставките и няма основание те да се считат за укрити. Липсата на протокол по чл. 117 от ЗДДС изрично е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а ЗДДС, поради което действително не води до извод за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит.

Правилно в тази насока е позоваването на решаващия съд на решение на СЕС по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Е. S.) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - Б. Т." ООД), съгласно които при упражняване на своите правомощия по Директива 2006/112/ЕО държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност. Израз на тяхното проявлението е законоустановения механизъм на самоначисляване, приложим при ВОП, който съобразен с принципът на данъчен неутралитет, обосновава правилно изведения от съда извод, че в случая следва да се признае следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Касационната инстанция възприема и аргумента, че в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС.

Не намират основание в конкретиката на спора твърденията на ДДОДОП гр. П. за приложимост на нормата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС, вр. чл. 10 ППЗДДС. Липсват данни по делото или твърдения на лицето, че вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им или данни, че лицето се е снабдило с документите по чл. 9, ал. 1 ППЗДДС.

Именно затова е некоректно позоваването от касатора ДДОДОП гр. П. на решение на СЕС от 22.04.2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08 "Facet". В него е дадено тълкуване на т. нар. корекционен механизъм, предвиден в чл. 28б, А, § 2, втора алинея от Шеста директива, на който съответстват нормите на чл. 62, ал. 4 ЗДДС и чл. 10 ППЗДДС, със съответстващата цел на разпоредбата да се гарантира облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване, и от друга страна, да се избегне двойното данъчно облагане на едно и също придобиване. Коментираното решение на СЕС не поставя под съмнение правото на приспадане, а неговото упражняване "незабавно" поради възможността да се стигне до двойно данъчно облагане, в случаите, когато поради липса на доказателства не е установило облагането с ДДС на въпросното вътреобщностно придобиване в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, но впоследствие се установят основания за прилагане на корекционния механизъм, какъвто настоящият случай не е.

Неотносими са възраженията на касатора досежно констатираните от съответните чуждестранни администрации нередности при придобиващите дружества по тристранните операции, доколкото спорът не е дали са осъществени сделки като част от тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, а какви са правните последици за ревизираното лице в случай, че не е установена хипотезата на тази конструкция. Направеното от касатора тълкуване противоречи на принципа за обективност посочен в чл. 3 от ДОПК, от една страна, а от друга тези нередности не биха могли да индикират недобросъвестност на българския търговец, отричаща правото му на приспадане на данъчен кредит при наличие на материалноправните предпоставки за това.

По изложените съображения решението в отменителната част на установените задължения по ЗДДС за 2010 г. следва да бъде оставено в сила, на което съответства потвърждаване на решението в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски.

При този изход на спора на касатора ДДОДОП гр. П. не се дължат разноски за касационното производство, а на касатора "Биотек БГ" ООД следва да се присъдят всички направени в производството разноски - 4700 лв. пред АСП и 25 лв. държавна такса за касационното производство. При присъдени от АСП 3127.92 лв. се дължат разноски в размер на 1597.08 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,