Решение № 2893 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9058/2019 г.

Решение № 2893 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9058/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 1471 от 28.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2571 по описа за 2018 г. на Административен съд - Пловдив, с което по жалба на С. Сапунджиев с ЕТ "Елит - С. Сапунджиев" е отменен ревизионен акт № Р-16002117002919-091-001 от 28.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърдена с решение № 268/15.05.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 268/25.05.2018 г. на директор на дирекция "ОДОП" - Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-16002118067369-003-001/18.04.2018 г., потвърден с решение № 396/9.07.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и процесуалните правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд е изградил изводите си при непоследователно тълкуване и прилагане на закона. Намира за необоснован извода на съда, че от събраните доказателства безспорно се установява, че в патримониума на Сапунджиев са постъпили плащания от негови роднини, с които той е погасявал кредити, отпуснати на дружества, управлявани от него. Касаторът счита за неправилни и мотивите на съда относно получени от физическото лице средства от Р. Беязкоч и М. Бертран. Твърди, че ревизионният акт е правилен и по отношение на допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице. Моли касационната инстанция да отмени решението и по същество да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и размера на внесената държавна такса за образуваното касационно производство. Прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатското възнаграждение на ответната страна. Ответникът по касация - С. Сапунджиев, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор - възражение и становище, подадени чрез пълномощника му адв. К. Иванов, и моли касационната инстанция да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на направените по делото разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспореното съдебно решение и за отхвърляне на жалбата против ревизионния акт като неоснователна и недоказана. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16002117002919-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърдена с решение № 268/15.05.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 268/25.05.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който на С. Сапунджиев са установени публични задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 18 841, 58 лв. и лихви в размер на 7 335 лв., за 2014 г. в размер на 11 658, 17 лв. и лихви в размер на 3 353, 91 лв., за 2015 г. в размер на 12 666, 52 лв. и лихви в размер на 2 354, 28 лв., както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице - за 2013 г. вноски за ДОО в размер на 3 802, 08 лв. и лихви в размер на 1 749, 36 лв., вноски за ЗО в размер на 1 708, 80 лв. и лихви в размер на 727, 90 лв., за 2014 г. вноски за ДОО в размер на 4 229, 08 лв. и лихва в размер на 1 512, 81 лв., вноски за ЗО в размер на 1 900, 80 лв. и лихва в размер на 662, 83 лв., за 2015 г. вноски за ДОО в размер на 4 656, 48 лв. и лихви в размер на 1 032, 23 лв., вноски за ЗО в размер на 2 092, 80 лв. и лихви в размер на 463, 92 лв. Ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизия № Р-16002117002919-020-001/15.05.2017 г. за извършване на ревизия на С. Сапунджиев, с регистрация като ЕТ "Елит - С. Сапунджиев", самоосигуряващо се лице, с обхват по видове задължения и по периоди: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2013 г. - 31.12.2015 г., осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване (ДОО) - за самоосигуряващи се лица за периода 1.01.2013 г. - 31.12.2015 г. и за здравно осигуряване (ЗО) - за самоосигуряващи се лица за периода 1.01.2013 г. - 31.12.2015 г. В хода на ревизията от органите по приходите е установено, че през ревизираните 2013 г. -2015 г. С. Сапунджиев е внасял парични средства в касата на "Сапунджиев" ЕООД в общ размер на 206 947, 90 лв. и в касата на "Сити Къмпани" ЕООД през 2013 г. - 65 000 лв. и през 2014 г. - 35 500 лв., на които дружества е управител и едноличен собственик на капитала, погасявал е банков кредит и е извършвал други разходи, като е реализирал минимални доходи за периода. През 2015 г. има частично връщане на внесените в "Сити Къмпани" ЕООД от С. Сапунджиев суми - 14 500 лв. на 31.12.2015 г., и е осчетоводена сумата от 32 953, 78 лв. по дебита на сметка 501 Получени краткосрочни заеми срещу кредита на сметка 499 Други кредитори, свързана с погасяването на банковия кредит от дружеството. Като източници на доходи ревизираното лице е посочило продажба на къща с дворно място в с. Синеморец, доходи от ресторантьорски бизнес, преустановен през 2011 г., получена сума в размер на 50 000 евро по договор за съвместна дейност от 12.10.2012 г., сключен с Р. Баязкоч, получена сума в размер на 100 000 евро по договор за съвместна дейност от 17.01.2012 г., сключен с М. Бертран, както и че към началото на ревизирания период - 1.01.2013 г., е имало налични средства в размер на 40 000 лв., от които 15 000 лв. дадени от неговата майка, а останалите реализирани печалби от частен бизнес. Относно ЕТ "Елит - С. Сапунджиев" е установено, че през ревизирания период няма открити банкови сметки, няма активи, не води счетоводна отчетност, за 2013 г. не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, за 2014 г. е подадена такава с декларирана печалба в размер на 1 076, 73 лв. и годишен данък в размер на 161, 51 лв., който не внесен до момента и за 2015 г. е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с декларирана печалба в размер на 400 лв. и годишен данък в размер на 60 лв., който не е внесен до момента. Установено е, че С. Сапунджиев няма декларирано недвижимо имущество. В резултат на извършените действия и събраните в хода на ревизията доказателства е извършена съпоставка на източниците на доходи на С. Сапунджиев и направените за годината разходи. След анализ на получените приходи/доходи и имущественото и финансово състояние на лицето, ревизиращият екип е установил, че за всяка една от проверяваните години направените разходи от лицето явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Така за 2013 г. е налице превишение на разходите над приходите в размер на 195 385, 39 лв., за 2014 г. е налице превишение на разходите над приходите в размер на 124 233, 21 лв. и за 2015 г. е налице превишение на разходите над приходите в размер на 133 699, 83 лв. Прието е, че са налице обстоятелствата, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи (т. 2) и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период (т. 7), в резултат на което ревизията е проведена по особения ред и годишните данъчни основи за облагане с данък по ЗДДФЛ са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с оглед прилагането на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Данъчната основа на доходите с неустановен произход е намалена с определените при ревизията ЗОВ. Недостигът на парични средства е определен като осигурителен доход, въз основа на който с ревизионния акт са установени задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице. С оспореното решение съдът е отменил ревизионния акт в обжалваната част. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В мотивите си е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на съдебно-счетоводна експертиза с оглед спорните по делото факти и конкретно във връзка с твърденията на ревизираното лице за получени суми, като е приел, че от събраните доказателства безспорно се установява, че в патримониума на Сапунджиев са постъпили плащания от негови роднини, с които той е погасявал кредити, отпуснати на дружества, на които е бил управител. Приел е, че средствата от Р. Беязкоч и М. Бертран са реално получени, поради което нямало основание тези суми да не бъдат включени от органите по приходите в приходната част на изготвения спрямо ревизираното лице паричен поток. Изложил е мотиви, че по делото не е установено сумата от 32 953, 78 лв., осчетоводена през 2015 г. в "Сити Къмпани" ЕООД, да е преведена от С. Сапунджиев като единствен собственик и представляващ. В заключение е посочил, че при липса на установено превишение, няма основания да се определя нова данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, респективно да се начислява данък на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и изравняват осигурителните вноски за ДОО и ЗО за самоосигуряващи се лица. Решението е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Настоящата съдебна инстанция намира, че фактите и доказателствата по делото установяват наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Като е приел, че няма основания за определяне на нова данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за данъчните периоди 2013 г, 2014 г. и 2015 г., първоинстанционният съд е допуснал нарушение на процесуалния закон. Не се споделят мотивите на първоинстанционния съд, че приложените по делото частни документи доказват предоставянето на парични средства в полза на С. Сапунджиев. Действително, в хода на административното и съдебното производство от ревизираното лице са представени доказателства, но преценени поотделно и в съвкупност, те не са достатъчни, за да докажат твърденията му за произхода на притежаваните, но недекларирани парични средства. По отношение твърденията на Сапунджиев, че е разполагал с налични средства в началото на ревизирания период в размер на 40 000 лв. не са представени документи за изплатени му суми от дивиденти, други доходи, реализирани печалби, фактическо предаване на суми от негови роднини. По делото липсват каквито и да е доказателства за тези обстоятелства, поради което следва да се приеме, че началното салдо към 1.01.2013 г. е приетото от органите по приходите в размер на 5 000 лв. Настоящият състав намира, че по делото не е установено от страна на ревизираното лице разполагаеми суми в размер на 50 000 евро и 100 000 евро, за които се твърди, че са получени от Р. Беязкоч и от М. Бертран в изпълнение на сключени договори за съвместна дейност от 2012 г. Досежно представения от лицето договор за съвместна дейност от 12.10.2012 г., сключен между С. Сапунджиев и Р. Беязкоч за срок от три години, са представени разписки от 11.02.2013 г. за получена сума в размер на 7 800 евро, от 23.06.2013 г. за сума в размер на 8 500 евро, от 15.10.2013 г. за сума в размер на 8 700 евро, от 1.04.2014 г. за сума в размер на 9 300 евро, от 19.06.2014 г. за сума в размер на 4 500 евро и от 28.09.2014 г. за сума в размер на 8 200 евро, общо 50 000 евро за 2013 г. и 2014 г. В разписките не е посочено място на предаване на сумите. По делото е установено, че само една от датите на подписване на разписките за получаване на паричните суми по договора съвпада с пътуване на С. Сапунджиев до Турция, а при пътуванията на Р. Беязкоч до Република България няма съвпадения с датите на подписване на разписките. Жалбоподателят не е представил доказателства за това, че е започнало някакво изпълнение по сключения договор за съвместна дейност от 2012 г. до момента, нито че е върнал всичко платено и заплатил неустойка по договора, съобразно чл. 9 от раздел V. Санкции. Неустойки, поради неизпълнение на задължението му за построяване на триетажна сграда - вилен тип, за извършване на съвместна бизнес дейност в договорения тригодишен срок. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че паричните средства са предоставени с конкретна цел, а не за лични нужди на Сапунджиев и не е установено къде са били съхранявани през годините. Спорен е и въпросът дали лицето е имало възможност да предостави средствата, тъй като в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени писмени доказателства за получени доходи, респ. платени данъци от Р. Беязкоч в периоди преди посочените в разписките дати на предоставяне на паричните средства. При тези данни основателно касаторът твърди, че представените документи не опровергават фактическите констатации в ревизионния акт, че лицето, предоставило сумите по договора съвместна дейност, е разполагало с такива и те реално са получени от Сапунджиев. В допълнение следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, свидетелски показания се допускат във всички случаи, освен ако се отнася за установяване на обстоятелства, за доказването на които закон изисква писмен акт, както и за установяване на договори на стойност, по-голяма от 5 000 лв., освен ако са сключени между съпрузи или роднини по права линия, по съребрена линия до четвърта степен и по сватовство до втора степен включително. При проведения разпит на свидетеля Р. Беязкоч в съдебното заседание на 27.03.2019 г. същият е заявил, че е втори братовчед на Сапунджиев. При това положение, събраните пред първоинстанционния съд свидетелски показания са недопустими с оглед забраната на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК за установяване със свидетели на договори на стойност над 5 000 лв. Същите съображения важат и по отношение на представения от лицето договор за съвместна дейност и строителство от 17.01.2012 г., сключен между С. Сапунджиев и М. Бертран - [гражданство], със сходни клаузи. Настоящият състав счита, че само от представените към него протокол от 26.02.2014 г. и анекс от 29.03.2014 г. не може да се обоснове извод, че към 26.02.2014 г. на няколко вноски (неясно кога и какви по размер) С. Сапунджиев е получил парични средства от М. Бертран в общ размер на 100 000 евро. Липсват доказателства за изпълнение на условията по договора, за мястото и датата на предаване на сумите, за връщане на платеното и заплащане на неустойка по договора, поради неизпълнение на задължението за закупуване на недвижим имот и построяване на сграда в него, както и че лицето, предоставило сумите по договора съвместна дейност, е разполагало с такива и те реално са получени от Сапунджиев. Неправилно първоинстанционният съд, въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза е приел, че постъпили по банковата сметка на Сапунджиев суми в общ размер на 24 627, 84 лв. през 2013 г., 22 075, 39 лв. през 2014 г. и 58 194, 14 лв. през 2015 г. от негови роднини следва да се включат в приходната част при формирането на паричните потоци за съответните години. По делото не са ангажирани доказателства, че родствениците на Сапунджиев - майка, сестрата, син, са разполагали с лични парични средства в тези размери, които да наредят. Освен това, само от посоченото при нареждане на сумите основание "вноска по кредит" не става ясно на какво основание - дарение, заем или договор за кредит, въз основа на какъв документ и между кои страни са внесени тези суми, за да се прецени по своето естество съставляват ли приходи/доходи, които следва да се включат в приходната част на паричния поток. Доказателства в тази насока не са ангажирани от лицето. Във връзка с представените договори от 16.03.2013 г., сключени със С. Делев, за продажба на ресторантьорско и музикално оборудване на обща стойност 19 450 лв. съдът не е изложил мотиви по фактическите изводи на органите по приходите. Поради липса на представени доказателства за придобиване от Сапунджиев на описаното в договорите оборудване и установеното, че в посочените в обяснението му обекти - таверна дейност е осъществявало друго дружество, а не физическото лице, правилно твърдяната сума не е включена в приходната част на паричния поток за 2013 г. Представените договори са частни документи без достоверна дата и нямат удостоверителна сила спрямо документираните в тях обстоятелства, ако не са налице други факти и обстоятелства, които да са в подкрепа на тези документи. В конкретния случай такива липсват. Въз основа на събраните в ревизионното производство доказателства правилно и обосновано органите по приходите са извели извод, че ревизираното лице не е получило парични средства и от продажба на недвижим имот, тъй като имотът в с. Синеморец е бил собственост не на ревизирания, а на ЕТ "С. Сапунджиев – СС – С. Сапунджиева", собственост на С. Сапунджиева, което през 2004 г. е прехвърлено на дружеството "Сапунджиев" ЕООД. Настоящият състав не споделя приетото от първоинстанционния съд, че сумата от 32 953, 78 лв., осчетоводена през 2015 г. в "Сити Къмпани" ЕООД не е преведена от С. Сапунджиев. Независимо, че за нея не е представен документ, установяващ от кого е внесена в дружеството, няма основание да се предполага, че не е от С. Сапунджиев, който е единствен собственик и представляващ "Сити Къмпани" ЕООД. Както вече се посочи, при извършване на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК и в последващото обжалване на издадения ревизионен акт, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации на органите по приходите. Ревизионният акт е правилен и по отношение на допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице. Сапунджиев не е представил доказателства за произхода на средствата, необходими за покриване на извършените от него разходи през посочените години, поради което органът по приходите правилно е приел, че лицето е извършвало трудова дейност, от която са реализирани доходи и на основание чл. 124а от ДОПК следва да се установят задължения за задължителни осигурителни вноски, в качеството му на самоосигуряващо се лице върху дохода с неустановен произход, определен по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а от ДОПК. Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски и в случая законосъобразно са определени задълженията на лицето по КСО и ЗЗО - осигурителни вноски за годишно изравняване за ДОО на основание чл. 6, ал. 8 от КСО и осигурителни вноски за годишно изравняване за ЗО по чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на оспорения съдебен акт. Решението на Административен съд - Пловдив, с което е отменен ревизионния акт в потвърдената с решението на решаващия орган част и дирекция "ОДОП" - Пловдив е осъдена да заплати разноски в размер 2 950 лв., е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което жалбата на С. Сапунджиев да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да се присъдят съдебно-деловодни разноски в общ размер на 6 551 лв., представляващи платена държавна такса за касационното производство и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,