Решение № 11150 от 29.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1920/2013 г.

Решение № 11150 от 29.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1920/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, депозирани от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- гр. Варна, (с предишно наименование Дирекция "ОУИ" - гр. Варна) и от "Рока Со" ООД, гр. Разград. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна обжалва Решение № 3059 от 18.12.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, I отделение, XXVII-ми състав, поставено по адм. дело 4089/2011 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 03251100070/10.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 670/26.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - Варна. Касаторът подържа, че решението в тази му част е неправилно, тъй като е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че финансовият резултат на дружеството за процесните периоди законосъобразно е преобразуван по реда на ЗКПО (отм.) и ЗКПО. Счита, че представените доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, поради което законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и моли за отмяна на решението в посочената част и постановяване на друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в тази му части бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Рока Со" ООД, гр. Разград, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт № 03251100070/10.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 670/26.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - Варна, в конкретно посочените в жалбата пунктове. Касаторът поддържа, че решението в тази му част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Обосновава тезата си с подробно аргументирани доводи и моли настоящата инстанция да отмени решението в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което отмени РА в съответната част. Претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 03251100070/10.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 670/26.10.2011г на Директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП Варна, в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС за д. п. м. 09., д. п. м 10. и д. п. м. 11.2007 г. общо в размер на 29 410.25 лв. - данък и 13 893.54 лв. - лихва за забава и е извършено увеличение на финансовия резултат по ЗКПО (отм.) и ЗКПО съответно: за 2005 г. в размер на 52 290.12 лв.; за 2006 г. в размер на 61 881.65 лв; за 2007 г. в размер на 211 160 лв. и след приспадане на загуби от предходни данъчни години по реда на чл. 38 от ЗКПО (отм.) и чл. 70 от ЗКПО /след 01.01.2007 г./ е установен остатъка от загуба, както и в частта с която е изменен горепосоченият РА., като е намалено установеното задължение по ЗДДС за д. п. м 08.2007 г. до сумата от 240.17 лв. - данък и 117.36 лв. - лихва. За да обоснове формираните крайни правни изводи за частична основателност, респективно - неоснователност на жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон. След анализ на събраните доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената съдебно - счетоводна експертиза, съдът е преценил, че констатациите в РА са необосновани в частта относно отказания данъчен кредит и в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в общ размер на 52 290.12 лв; за 2006 г. за сумата над 4197.10 лв. и за 2007 г. - за сумата над 98597.38 лв. В тази връзка решаващият състав е приел, че спорните доставки, обективирани в издадените фактури, отразяват реално осъществени облагаеми доставки, поради което по тях е възникнало право на данъчен кредит за ревизираното лице. Досежно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството съдът е счел, че разходите по фактури № 445/10.01.2005 г. и № 444/06.01.2005г., издадени от "Антора" ЕООД в общ размер 6500 лв. законосъобразно са отчетени от търговеца като текущи разходи, а органите по приходите са извършили преобразуване на резултата за облагане с корпоративен данък в нарушение на НСС - 16. За осъщественото преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. в посока увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО(отм.) със сумата 14880.00 лв. по фактура № 576/25.11.2004 г., издадена от ЕТ"Яни трейд - Янко Методиев" решаващият състав е изложил довода, че след като дружеството не е включило в счетоводния си резултат тази сума, то същата не е довела до намаляване на финансовия резултат и не е налице основание за коригиране на финансовия резултат в посока увеличение. Идентичен извод е формиран и относно осъщественото преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13, чл. 14, чл. 15 от ЗКПО(отм.) със сумата от 30 910.12 лв., представляваща извънреден приход от неначислени лихви по предоставени на дружеството парични средства от съдружника Нюсрат Айдън. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 4197.10 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО, съдът е приел, че ревизираното лице документално необосновано е завишило размера на разходите си за обичайна дейност в ОПР с посочената сума, поради което законосъобразно с РА е увеличен финансовият му резултат. И през този данъчен период дружеството е получило парични средства в размер на 489 000 лв. от същия съдружник. Органът по приходите е приел, че ревизираното лице не е отчело разходи за лихви върху тях в размер на 57 684.55 лв., поради което те представляват извънреден неточен приход, отнасящ се за текущия период и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13, чл. 14, чл. 15 от ЗКПО(отм.) следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството. По аналогични мотиви с тези, изложени относно предходната година, съдът е приел, че с тази сума незаконосъобразно е коригиран финансовия резултат на дружеството. За 2007 г. органите по приходите са констатирали, че по представен дневник на счетоводна сметка 706 "Приходи от продажба на материали" за периода от м. 01.2007 г. до м. 12.2007 г. са отразени следните счетоводни операции по дебита на счетоводна сметка 706 срещу кредита на счетоводна сметка 302/1 "Основни материали" като вписана сума в размер на 122019.95 лв., с посочено основание "изправление изписване от 302/1 през 2007 г. " С взетата счетоводна операция е направена корекция, продиктувана от това, че по време на одита на отчетната 2007 г. е установено, че има некоректно изписване на материални запаси /МЗ/, като през отделни месеци не е използуван приетият от дружеството метод на средно претеглена стойност. За да се спази същият, с цел вярно и честно представяне на информацията, в ГФО са направени преизчисления на годишна база на среднопретеглената стойност на изписаните МЗ. Съдът, въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ е приел, че правилната стойност на счетоводната операция - Дт см/ка 706 / Кт см/ка 302.1 е 97 839,38 лв. по посочените партиди и именно с нея следва да се коригира средно-претеглената стойност на наличните материали. Досежно осъщественото преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение, на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО със сума в размер на 88382.08 лв., представляваща неначислени лихви по предоставени парични средства от съдружника в дружеството в размер на 308885.00 лв. съдът е приел, че те не представляват извънреден приход, отнасящ се до текущия период по идентични мотиви с тези, относими за същия фактически състав на предходните периоди. Във връзка с извършваното пренасяне на загуби в следващи данъчни периоди, уредени в глава IV на ЗКПО(отм.), решаващият състав е изложил мотиви, че извършеното приспадане на загуби за съответните години съответства на размера на декларирания от жалбоподателя положителен финансов резултат, поради което не следва да се изменя актът във вреда на жалбоподателя. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отменен оспореният РА относно преобразувания в посока увеличение финансов резултат на дружеството за 2005 г. с разходите за извършени строително ремонтни работи на покрив на склад. Съответстващо на разпоредбата на т. 6.2 от СС 16 "ДМА" е заключението на съда, че финансовият резултат на дружеството за 2005 г. незаконосъобразно е преобразуван в посока увеличение с разходите за извършени строително - ремонтни работи на покрив на склад. Съгласно чл. 23, ап. 2, т. 10 от ЗКПО(отм.) финансовият резултат/счетоводна печалба/загуба/ за данъчни цели, се увеличава с разходи, довели до намаляване на финансовия резултат, когато са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа на "документална обоснованост". Разпоредбата на § 1, т. 56 от ДР на ЗКПО (отм.) предвижда, че за лицата, които изготвят начален данъчен амортизационен план след 2003 г., последващите разходи за амортизируемите активи, които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, извършени след датата на изготвяне на начален данъчен амортизационен план, също представляват амортизируем актив, който за данъчни цели се отнася към категорията на актива, за който са извършени тези разходи и се амортизира с амортизационната норма за същата категория активи. За да е налице основание с разходите за ремонт да се увеличи стойността на актива, следва да се установи, че същите водят до удължаване на полезния му срок, респективно - да се докаже, че тези разходи са извършени не за текущи ремонти, а за подобрения, модернизация и реконструкция. В случая, както в РД, така и в РА липсват констатации относно спецификите на извършените разходи, а съобразно кредитираното заключение на вещото лице по проведената съдебно-техническа експертиза, ремонтът на покрива не е довел до изменение или осъвременяване на сградата, до нейната модернизация или промяна на нейното предназначение, поради което същият правилно е квалифицират като текущ, респективно-обоснован е изводът, че разходът за него е отчетен законосъобразно. Правилни са доводите на съда относно увеличението на финансовия резултат за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО със сумата 4197.10 лв. При установената разлика в този размер между декларираните разходи в ОПР и стойността на продадените активи по главната книга за 2006 г. законосъобразно е прието, че дружеството неоснователно е завишило размера на разходите за обичайна дейност. Този извод е в унисон с принципа на съпоставимост между приходите и разходите, залегнал в чл. 4, ал. 2, т. 2 от Закона за счетоводството, по смисъла на който, разходите извършени във връзка с определена сделка или дейност, следва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Решението е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост в останалите си обжалвани части. При преценката на законосъобразността на РА относно осъщественото преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. в посока увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО(отм.) със сумата 14 880.00 лв. по фактура № 576/25.11.2004 г., издадена от ЕТ"Яни Трейд - Янко Методиев", с предмет на доставката - царевица, спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Без да изпълни задължението си по чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК и да укаже на ответника, че следва да установи релевантният факт, че спорните разходи са довели до намаляване на финансовия резултат на дружеството, съдът е формирал обратния извод, независимо от това, че по делото не са събрани доказателства за взетите операции по сметка от група 60 - "Разходи по икономически елементи". В резултат на това решаващият състав е достигнал до необоснованите изводи, че спорният разход не е включен в счетоводния резултат за 2005 г. и не е налице основание за преобразуването му в посока увеличение. При така констатираните касационни пороци в тази му част решението, като неправилно, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който да даде изрични указания на ответника за необходимостта от събиране на доказателства за посочените релевантни за спора обстоятелства и от провеждане на ССчЕ, която да даде заключение осчетоводена ли е спорната фактура по сметка от група 60 - " Разходи по икономически елементи" и участвал ли е разходът по нея при формирането на финансовия резултат за съответния период. Идентичен извод за неправилност на решението следва и в частта, с която е отменен като незаконосъобразен РА относно преобразувания финансовия резултат в посока увеличение за 2005 г., 2006 г. и 2007 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13, чл. 14, чл. 15 от ЗКПО (отм.), респ. чл. 78 от ЗКПО със сумите, представляващи неначислени лихви по предоставени парични средства от съдружника Нюсрат Айдън. Между страните е безспорно, че заемодателят и дружеството са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ЗКПО (отм.), респ. - § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция за 2005 г. и 2006 г., финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 13 от ЗКПО (отм.), когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Нормата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (в приложимите редакция) предвижда, че последната разпоредба се прилага и в случаите, когато се получават или предоставят кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по- малко от 1/4 от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Според чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (за 2006 г.), разпоредбата на чл. 15, ал. 2 от с. з. се прилага при получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Аналогична е и разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. В случая, между страните е спорно представляват ли получените суми допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 и сл. от ТЗ или заеми, предоставени от съдружника. В тази връзка в хода на ревизионното производство са представени протоколи от Общите събрания на съдружниците, обективиращи приети решения за допълнителни парични вноски, които не са кредитирани в ревизионното производство поради невярност на съдържанието и недостоверност на датите. Действително, в качеството си на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила, но именно поради това същите е следвало да бъдат ценени наред с останалите събрани в тази връзка доказателства. На първо място, необходимо е било да се прецени необходимостта от такива допълнителни вноски, обусловена от установяването на релевантните обстоятелства - загуба на дружеството, временна необходимост от парични средства за покриването й и предвиждането на срок, след който вноските подлежат на връщане или срок, за който се предоставят на дружеството, като същите следва да са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. На следващо място, следвало е да се изясни как са осчетоводени тези суми по съответните счетоводни сметки и едва тогава да се прецени представляват ли получените суми допълнителни парични вноски или са отпуснати безлихвени кредити. В хода на първоинстанционното производство обаче доказателства в тази насока не са събрани, нито е указано на ревизираното лице, че не сочи такива. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което налага отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд, който следва да укаже на ревизираното лице необходимостта от установяване на горепосочените обстоятелства и да назначи съдебно - счетоводна експертиза, която да изследва по кои сметки са осчетоводени получените суми към момента на предоставянето им и в последващите периоди, било ли е на загуба дружеството към датите на приемане на решението за допълнителни парични вноски, съществувала ли е необходимост тази загуба да бъде покрита и в съответствие с това да формира своите фактически и правни изводи, отчитайки и разграничението между законна и пазарна лихва за процесните данъчни периоди съобразно § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) и чл. 1 от ПМС № 72 от 08.04.1994 г., чл. 15, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (редакция ДВ, бр. 102/05 г., в сила от 01.01.2006 г.) и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. в посока увлечение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 122 019.95 лв., с която съобразно органа по приходите незаконосъобразно е завишена балансовата стойност на продадените активи решението се обжалва и от двете страни. Ревизираното лице оспорва извода на съда, че осъщественото увеличение е незаконосъобразно за сумата, представляваща разликата над 24 938.67 лв. до 97 839.38 лв., а Директорът на Дирекция " ОДОП" - в частта, с която е отменен РА за сумата над 97 839.38 лв. до 122019.95 лв., в резултат на което следва да се приеме, че съдебният акт в тази му част е влязъл в сила за сумата от 24 938.67 лв. Доводите и на двамата касатори в тези части на жалбата са свързани със заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което е оспорено в писмено становище от процесуалния представител на ответника /л. 286 по първоинстанционното дело/ с конкретни доводи във връзка с обосноваността на констатациите на експерта и тяхната еднозначност. Независимо от това съдът е приел заключението като доказателство по делото и без да изложи каквито и да е мотиви е кредитирал същото. В резултат на това са останали неизяснени релевантни за спора факти и обстоятелства, които е следвало да бъдат установени чрез възлагане на допълнително заключение или чрез поставянето на изрични въпроси в о. с. з. при разпита на вещото лице. Непредприемането на тези процесуални действия налага отмяна на решението и в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане, при което следва да се възложи допълнителна ССчЕ, по която вещото лице да установи въз основа на проверка на счетоводните регистри и каква точно е стойността на счетоводната операция по партиди, като изследва и приложи аналитичните и хронологични регистри на сметките, отчитащи материалните запаси. Гореизложените мотиви за неправилност на решението в посочените части обуславят и незаконосъобразността на формираните от първоинстанционния съд констатации относно загубите, пренесени от минали години по реда на глава IV от ЗКПО (отм.). При новото разглеждане на делото, съобразно с изводите относно законосъобразността на увеличението на финансовия резултат за отделните данъчни периоди, решаващият състав следва да установи размерът на загубата за пренасяне по реда съответно на чл. 38 от ЗКПО (отм.) и чл. 70 от ЗКПО (отм.) за съответните данъчни периоди. Решението е неправилно и в частта относно задълженията по ЗДДС за д. п. през 2007 г. В тази си част спорът също е останал неизяснен от фактическа страна поради непроведен съвкупен анализ на събраните по делото доказателства във връзка с осъществения транспорт на процесната царевица и представените пътно - прехвърлителни разписки, 4 бр. товарителници, посоченото в тях МПС и лицето, посочено като шофьор. Съдът не е изложил никакви мотиви, нито е коментирал наличието или липсата на събрани доказателства относно материалната и кадрова обезпеченост на ревизираното лице, което е поддържало, че само е осъществило транспорта. Не е посочил и доводи относно възможността на получателя по доставките да съхранява такова количество царевица. Действително, установяването на произхода на стоката не е елемент от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването на приспадане на данъчен кредит, но доказването на разполагаемостта на същата при доставчика обуславя извода за реалното й предаване на получателя. Необходимостта от доказателства в тази насока не се дерогира от мотивите на СЕС, обективирани в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз, които не отменят задължението на националния съдия да провери действителното осъществяване на конкретната доставка, по която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Това е изрично почертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С -643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". При липсата на формирани фактически изводи въз основа на анализ на събраните доказателства в тази връзка и с оглед установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав, който подробно да обсъди поотделно и в съвкупност представените доказателства за осъществен транспорт, кадрова и материална обезпеченост на получателя за извършването му и въз основа на тях да изведе конкретни фактически и правни изводи. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Съобразно изхода на спора, решението в частта му за разноските следва да се отмени в частта, възлизаща на разликата над сумата от 88.90 лв. до присъдения размер от 3150 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение