Решение № 15194 от 11.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13977/2016 г.

Решение № 15194 от 11.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13977/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Х." ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. З. Н. срещу Решение № 6262 от 14.10.2016 г. по адм. дело № 5708/2016 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 5 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че неправилно съдът е разместил доказателствената тежест в процеса и е вменил на ревизираното лице /РЛ/ задължението да ангажира доказателства, оборващи приетото от данъчните органи за липса на реално осъществени доставки по процесните фактури, издадени от "Т. Б. 2"ООД. На второ място, позовава се на практиката на СЕС по дела С-285/11, дело С-642/11 - С-643/11, според която правото на приспадане може да бъде отказано само при условие, че се установи знание на получателя на доставката за участие в схема за данъчна измама. В процесния случай приходните органи не са въвели факти или твърдение за измама или злоупотреба, извършени от ревизираното лице и тези възражения на оспорващия били поддържани пред първата инстанция, която не ги е обсъдила. На следващо място, оспорва приетото от първоинстанционния съд, че правото на данъчен кредит следва да бъде отказано поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчика. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в потвърдената с решение на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. част. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015000101-091-001 от 10.12.2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. в частта, потвърден с решение № 801/18.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С.

С РА в потвърдената от решаващия орган част на "Х." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. 07 и м. 08.2012 г. в общ размер на 7 580,00 лева по фактури № 0..... 486 от 16.07.2012 г., № 0.... . 492 от 30.07.2012 г., № 0..... 495 от 02.08.2012 г., № 0..... 496 от 07.08.2012 г., № 0..... 502 от 13.08.2012 г. и № 0..... 506 от 17.08.2012 г., издадени от "Т. Б. 2" ООД с предмет - консултантски; консултантски и дизайнерски услуги; транспортни услуги.

В хода на ревизията ИПДПОЗЛ до доставчика е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и документи във връзка с процесните доставки не са представени.

РЛ представя договор за предоставяне на услуги от 05.07.2012 г., сключен с "Т. Б. 2" ООД, както и копия от 6 бр. фактури /л. 71 - л. 75 от делото/, като не ангажира други доказателства.

Ревизиращите органи анализират съдържанието на представения договор и приемат, че нито във фактурите, нито в договора услугите са конкретизирани по вид и обхват, в какво точно се изразяват и какво ще извършва изпълнителя. По отношение на транспортните услуги няма доказателства за автомобила, за който са извършени, изминатото разстояние, лицето, управлявало автомобила и др.

В обобщение е направен извод за липса на действително извършени доставки по спорните фактури и на получателя е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение на приложението на материалния закон АССГ е формирал извод за липса на доказателства за конкретизация на услугите, посочени в договора, респ. за липса на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчика да ги извърши. За да достигне до този извод, съдът е разгледал съдържанието на сключения между страните договор, както и представените за първи път в съдебното производство 2 бр. приемо-предавателни протоколи, както и констатациите на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Посочил е, че не може да се установи в какво точно се изразяват консултантските, дизайнерските и транспортните услуги и какъв е резултатът от тях, респ. дали доставчикът е разполагал с ресурс, за да ги осъществи. Според съда наличието на данъчна фактура не означава винаги наличието на осъществена доставка, като издаването на фактура, без да има съпъстващи доставката на услуга доказателства, може да се квалифицира като данъчна измама по смисъла, приет в решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/2013 г. на СЕС.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установена фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал, анализирани са всички събрани доказателства, както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса обратно на твърдяното в касационната жалба. С разпореждане от 09.06.2016 г. съдът е указал на оспорващия на основание чл. 163, ал. 3 вр. чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, че следва да ангажира доказателства, че е получил услугата, предмет на процесните доставки, мястото, където е станало това, как е заплатена, от къде до къде е извършен транспорта и на какво, в какво се състоят консултантските и дизайнерски услуги и овеществения резултат от тези услуги, както и че услугите са използвани в рамките на дейността на РЛ. Доказването на факта на извършването на доставките е задължение за ревизираното лице, както правилно е указано на оспорващия от страна на съда с разпореждането за насрочване на делото.

1. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

От доказателствата по ревизионната преписка не може да се установи в какво се изразяват процесните консултантски и дизайнерски услуги, респ. как е формирана цената на услугата по всяка една от фактурите. Освен наличието на договор, в който не са конкретизирани услугите, други доказателства не са ангажирани. В представените за първи път в рамките на първоинстанционното производство приемо-предавателни протоколи е отразено, че съгласно договора за съответния период 05.07 - 15.07.2012 г. работниците И. Д. А. и А. Д. А. са предоставили консултантски, дизайнерски и организационни услуги на "Х." ЕООД. Следователно и тези протоколи също не допринасят за изясняване на вида и обхвата на услугите и механизма на извършването им.

По отношение на фактурираните транспортни услуги не може да се установи за какъв транспорт става дума, с какво МПС са извършени, за какъв маршрут и как се формира цената на услугата.

Това означава, че фактурите не съдържат пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. същата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Такива доказателства не са ангажирани от РЛ нито в рамките на ревизията, нито в съдебното производство. Следователно, въпросът за наличието или не на кадрови ресурс при доставчика да изпълни услугите не следва да бъде обсъждан.

Съобразно горното, след като са фактурирани услуги, без същите да са действително извършени, то обосновано съдът е заключил, че на получателя не може да се признае правото на данъчен кредит. В този смисъл упражняването на правото на данъчен кредит по фактура, която не документира действително извършена доставка, може да се приеме като злоупотреба с това право и да е налице недобросъвестност от страна на получателя по доставката.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АССГ за материална законосъобразност на оспорения РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 700 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение