Решение № 7173 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13330/2016 г.

Решение № 7173 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13330/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1765 от 08.09.2016 г., постановено по адм. дело № 3778 от 2015 г. по описа на Административен съд - В., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 171304878/21.02.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 227/29.05.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП " - В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че необосновано съдът е кредитирал събраните по делото гласни доказателства и заключението на експерта, в резултат на което неправилно е редуцирал размерите на определените с РА данъчни основи. Счита, че представените ПКО не установяват категорично връщането на сумите от "О. К. 2005" ЕООД, а и използваният от търговците механизъм за захранване на валутните бюра заобикаля закона. Сочи, че в нарушение на чл. 15 ЗОДФЛ и чл. 17 ЗДДФЛ съдът е изключил от общите данъчни основи декларираните от лицето доходи от стопанска дейност като ЕТ, от трудови правоотношения и наеми. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в обжалваната част, отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Д. В. М., чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да произнесе, съобрази следното: Производството пред АС - В. е образувано в изпълнение на Решение № 13647/14.12.2015 г. по адм. дело № 13440/2014 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 2017/12.09.2014 г. по първоначално образуваното адм. дело № 2172/2014 г. по описа на Административен съд - В. Предмет на съдебен контрол е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 171304878/21.02.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 227/29.05.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на Д. В. М. са установени допълнителни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 1 227,77 лв. - главница, 1 148,86 лв. - лихви и допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 21 329,38 лв. - главница и 9 976,50 лв. - лихви. За да достигне до извод за частично основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеността им е подкрепена от съставените парични потоци на приходите и разходите на ревизираното лице за данъчни периоди 2005 - 2009 г., въз основа на които е установено, че размерът на разходваните средства превишава получените. Органите по приходите са съобразили, че в качеството си на едноличен търговец ревизираното лице е предавало временно на "Одит консулт 2005" ЕООД парични средства чрез извършени преводи по банковите сметки на физически лица, работещи в същото дружество, възлизащи за 2007 г. на сумата от 28 980 лв. и за 2008 г. - 360 520 лева. Констатирали са, че визираното дружество предлага и продава продуктите на W. U. F. Services, свързани с трансфериране на информация относно преводи на пари от страната, в страната или от чужбина, въз основа на сключен договор от 16.11.2005 г. между "К. Е. С." ЕООД като представител на W. U. за България и "Одит консулт 2005" ЕООД - като изпълнител. За осъществяване на тази дейност в обменните бюра в гр. И., гр. З., гр. О. и гр. П., собственост на "Одит консулт 2005" ЕООД, са назначени валутни касиери и въоръжена охрана, между които и лицата, получавали сумите. Във връзка с извършените преводи от ревизираното лице в хода на ревизията е представен Договор за сътрудничество от 01.09.2007 г., сключен между "Одит консулт 2005" ЕООД и ЕТ "Д. М.", съгласно който страните са постигнали съгласие за временно предоставяне на парични средства, които ще се връщат в срок до 3 дни. Съгласно представените писмени обяснения от физическите лица, получавали сумите, тези парични средства са били оборотни на "Одит консулт 2005" ЕООД и те в качеството си на валутни касиери са ги внасяли в обменните бюра в гр. О. и гр. П. с приходен касов ордер /ПКО/. Според обясненията на ревизираното лице, в периода 12.09.2007 г. - 05.08.2008 г. той е работил на трудов договор в "Одит консулт 2005" ЕООД на длъжност "валутен касиер" и е бил помолен от управителя на дружеството да бъдат извършени служебни авансови преводи от негови банкови сметки лично на други служители на същия работодател с цел спестяване на разходи за банкови такси. Посочил е, че тези средства не са лични, а служебни и той е изпълнявал нарежданията на своя работодател, разпределяйки ги между съответните обменни бюра. Анализирайки събраните доказателства приходните органи са приели, че те не установяват, че наредените преводи към физическите лица в трудови правоотношения с "Одит консулт 2005" ЕООД са парични средства на дружеството. Преценили са, че това са оборотни средства на ЕТ "Д. М.", реализирани от неговата дейност като изпълнител на услуги за парични преводи на системата "Мъниграм". Предвид липсата на осчетоводени от него приходи от лихви по предоставените заеми, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО ревизиращите са начислили такива в размер на 561,11 лв. за 2007 г.; 27 598,06 лв. за 2008 г. и 39 311,22 лв. за 2009 г. С тези суми те са увеличили финансовите резултати на предприятието на едноличния търговец за съответните години. Предвид липсата на доказателства за вида и характера на получените суми чрез системата W. U. и по банковата сметка на ревизираното лице, приходните органи са счели, че на основание чл. 10, т. 18 ЗОДФЛ и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ те са облагаеми доходи. Отчитайки горните релевантни факти и обстоятелства чрез отразяването им в съставените парични потоци ревизиращите са формирали съставни данъчни основи, включващи недекларираните и декларираните доходи. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по което е частично кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав е дал вяра на показанията на разпитания свидетел Е. С. И., съгласно които през периода 2006 г. - 2009 г. той е работил като валутен касиер в обменното бюро на "Одит консулт 2005" ЕООД в гр. И. Там се изплащали и парични преводи по W. U. Свидетелят е посочил, че през този период е получавал парични средства от управителя на дружеството-работодател, за да се захранват останалите обменни бюра в гр. П., гр. О. и гр. З. Тези средства той превеждал от своя лична разплащателна сметка в ЦКБ по личните сметки на служителите в останалите обменни бюра, без да е получавал документи от управителя на дружеството. Този начин на разпределяне на средствата се използвал, за да се избегне заплащане на високите банкови такси за юридически лица. Заявил е, че освен на него, управителят на "Одит консулт 2005" ЕООД е възлагал такива задачи и на ревизираното лице, което също работело като касиер в обменното бюро. След съвкупна преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че приходните органи незаконосъобразно са увеличили финансовият резултат на предприятието на ЕТ със сумите, представляващи начислена пазарна лихва по предоставените парични средства на "Одит консулт 2005" ЕООД. Счел е, че е установено, че тези суми са върнати от посоченото дружество, поради което необосновано са приети за оборотни средства на едноличния търговец. Този извод е обоснован от представените ПКО, констатациите на вещото лице, писмените обяснения на получателите - физически лица, дадени в ревизионното производство и свидетелските показания. Счел е, че те сочат, че средствата са на "Одит консулт 2005" ЕООД и са внасяни от валутните касиери в обменните бюра в гр. О. и гр. П. В подкрепа на това заключение съдът е отчел и представеният в хода на ревизията Договор за сътрудничество от 01.09.2007 г., сключен между "Одит консулт 2005" ЕООД и ЕТ "Д. М.", както и данните от представените касови книги за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., проследяващи хронологично постъпилите и разходваните от касата на едноличния търговец средства. Първоинстанционният съд е съобразил още, че установените от ревизиращите превишения на разходваните над получените средства са определени въз основа на моментни несъответствия в рамките на съответния данъчен период, а не на годишна база. Възприемайки останалите констатации в РА, решаващият състав е изчислил, че за 2006 г., 2007 г. и 2009 г. разходите не надвишават приходите, а недостигът за останалите ревизирани периоди е: за 2005 - 1078 лв. и за 2008 - 34 661.46 лв. При тези параметри решаващият състав е приел, че незаконосъобразно ревизиращите са формирали съставни данъчни основи за процесните периоди, включвайки в тях както основата, установено по особения ред, така и основата от декларираните от лицето доходи от търговска дейност, наеми и трудова дейност. Счел е, че това нарушение е особено съществено за периодите 2005, 2006 и 2007 г., за които данъкът се определя по диференцираните ставки, предвидени в чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ. Изключвайки декларираните доходи, съдът е установил данъчна основа за 2005 г. в размер на 2778 лв., за 2007 г. - 5 620 лв., включващи доходи от продажба на автомобил и получените преводи от W. U. и за 2008 г. - 40652.24 лв. За 2006 г. и 2009 г. и приел, че не са налице облагаеми основи, върху които да се дължи данък. В обобщение съдът е достигнал до извода, че РА е незаконосъобразен, в частта, с която на ревизираното лице са установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за разликата над 123,60 лв. и съответната лихва; за 2006 г. в размер на 23,80 лв. - главница и 19,67 лв. - лихви; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 696,47 лв. - главница и съответните лихви; за 2008 г. за разликата над 4 065,22 лв. - главница и съответните лихви и за 2009 г. - в размер на 8 759,36 лв. - главница и 2679,20 лв. - лихви. Настоящият състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касатора за необоснованост на извода на първоинстанционния съд, че сумите, върху които е начислена пазарна лихва, са върнати от "Одит консулт 2005" ЕООД. Той е формиран без да е съобразена възможната заинтересованост на разпитания свидетел, на лицата, дали писмени обяснения, както и доказателствената сила на представените частни документи. Тяхната вярност не се подкрепя от счетоводните вписвания на "Одит консулт 2005" ЕООД, нито от доказателства, които да установяват разполагаемостта на дружеството с тези суми. Сама по себе си вътрешно противоречива е тезата на ревизирания, че средствата на "Одит консулт 2005" ЕООД, но са му възстановени. При липсата на счетоводни отразявания на осъществени от дружеството плащанията на съответните дати, неправилно съдът е приел, че издадените от ревизираното лице приходни касови ордери и отразяванията в касовите книги вярно регистрират стопанските операции и доказват връщането на средствата. Действително, в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", с което е отменен РА, издаден на свидетеля Е. С. И., е прието, че тези средства са на "Одит консулт 2005" ЕООД, но изводите на решаващия орган относно друго ревизионно производство не обвързват първоинстанционният съд при проверката на законосъобразността на оспорения РА. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК констатациите в него се смятат за верни до доказване на противното, а при неустановеност на връщането на преведените суми следва да се приеме, че законосъобразно ревизиращите са счели, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО вр. с чл. 77 ЗДДФЛ и са увеличили финансовите резултати на предприятието на търговеца с размера на пазарната лихва към момента на извършването на преводите. Несъобразени с разпоредбите на чл. 15 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 ЗДДФЛ са мотивите на съда, че нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дерогира общите правила за формиране на съставна данъчна основа. Визираната разпоредба изрично препраща към установения от съответния закон размер на данъка. Този размер е производен от сбора на облагаемите доходи на лицето, независимо от това дали са декларирани или не. Основателно в тази връзка касаторът поддържа, че предвид ставките за определяне на данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, в редакцията за 2007 г., изключването на декларираните доходи при формирането на съответните данъчни основи за процесните периоди означава да се предостави възможност на лицето да черпи права от собственото си противоправно поведение и да заобикаля закона. Това е така, тъй като изключването на декларираните доходи от размера на годишната данъчна основа води до по-благоприятно облагане както на декларираните доходи, така и на недекларираните. При разделянето на двете данъчни основи сумите се облагат с по-ниска ставка на данъка, респективно - при сумирането им приложимата ставка е по-висока. Приемайки обратното, първоинстанционният съд незаконосъобразно е редуцирал размерите на определените данъчни основи за процесните периоди с декларираните доходи. След прибавянето на същите към данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, размерите на годишните данъчни основи са, както следва: за 2005 г. - 4201.02 лв., дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) - 432.22 лв. за 2006 г. -2278.99 лв., дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) - 23.80 лв. за 2007 г. - 8 203.02 лв., дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 1284.72 лв. за 2008 г. - за дейността като ЕТ - 28 402.62 лв., данък - 4260.39 лв., като физическо лице - 41 296.68 лв., данък 4129.67 лв. общо дължим данък - 8204.94 лв. за 2009 г. - за дейността като ЕТ - 47 133.73 лв., данък - 7070.08 лв. като физическо лице 7526.10 лв., данък - 752.61 лв. общо дължим данък 7822.69 лв., от който внесен 1925.98 лв. и оставащ за внасяне - 5 896,71 лв. До така посочените размери ведно със законните лихви за забава, с изключение на данъчен период 2008 г., РА е законосъобразен и жалбата срещу него следва да се отхвърли. Спрямо 2008 г. горепосоченият размер на данъка надвишава този, установен с РА, с оглед на което и предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя следва да се приеме, че дължимият данък възлиза на определената от приходните органи сума от 5636.08 лв., ведно със следващите се лихви за забава, като оспорването в тази му част следва да се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и двете касационни производства, възлизащи общо на сумата от 4 639.12 лв. На Д. М. за първоинстанционното производство, съобразно материалния интерес по отменената част от РА, Дирекция "ОДОП" дължи разноски в размер на 1 151.92 лв. След насрещна компенсация ревизираното лице следва да бъде осъдено да заплати на касатора сумата от 3 487.20 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение