Решение № 155 от 5.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7676/2017 г.

Решение № 155 от 5.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7676/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Интрако - лима" ЕООД - гр. В. Търново и с посочен съдебен адрес на адв. А. Т. в гр. С. срещу решение № 119/28.04.2017 г., постановено по адм. дело № 43/2017 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р- 04000416000841-091-001/17.08.2016 г., издаден от органи по приходите, потвърден с решение № 378/20.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП в частта относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 9 307,19 лв. за данъчен период за месец ноември 2015 г. и начислени лихви в размер на 639,22 лв. и относно отказ за извършване на корекция във връзка с неотразени в дневниците за покупки фактури за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 29.02.2016 г. В касационната жалба се обжалва решението и в частта за задължителните осигурителни вноски за осигурители - ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. и за данък върху доходите по чл. 42 ЗДДФЛ за периода от 01.10.2015 г. до 31.12.2015 г. От изложението на касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания по чл. 209, т. 3 АПК, че решението на съда е неправилно поради нарушения на материалния закон и допуснати груби процесуални нарушения поради това, че не е спряно делото на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК до решаване на дело С-507/16 на СЕС, като се поддържа искането за спиране и в касационната жалба. Твърди се от касатора, че съдът не е обсъдил аргументите на дружеството в жалбата до него, поради което решението страда от липса на мотиви, а това освен, че представлявало грубо нарушение на процесуалните правила и е в разрез с практиката на Върховния административен съд (ВАС), която отдава особено съществено значение на мотивите на решението на съда и в тази връзка сочи решение № 4914/25.04.2016 г. Нарушение е допуснато според касационния жалбоподател и на разпоредбата на чл. 235, ал. 2 ГПК, тъй като тя задължава съда да базира мотивите си по делото именно върху приетите от него за установени обстоятелства. Липсва изчерпателен анализ и преценка на доказателствата, в резултат на което решението не е постановено при законосъобразно формирано вътрешно убеждение на самия съд съгласно чл. 12 ГПК, а са преписани констатациите на ревизиращите и решаващия орган. В решението на съда касаторът твърди, че има една единствена "аргументация" в подкрепа на правилността на отказа на данъчен кредит и това е, че към момента на издаване на приемателно- предавателните протоколи "Интрако - лима" ЕООД е имало само специална регистрация за вътреобщностни придобивания (ВОП), но не и обща такава за целите на ДДС. В тази връзка се сочат относимите разпоредби от Директива 2006/112/ЕО и свързаната с тях практика на СЕС Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба. В депозираните по делото писмени бележки не се поддържа искането за спиране на делото поради произнасяне на СЕС с решение от 15.11.2017 г. по дело С-507/16. Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. Е. У. я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 827,32 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима в частта за отказаното право на данъчен кредит за месец ноември 2015 г. и отказа да се коригира ДДС за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 29.02.2016 г. поради неотразени в дневниците за покупки фактури, а разгледана по същество в тази част е неоснователна. В частта, в която се обжалва решението за задължителните осигурителни вноски за осигурители - ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. и за данък върху доходите по чл. 42 ЗДДФЛ за периода от 01.10.2015 г. до 31.12.2015 г., касационната жалба е процесуално недопустима и затова следва да се остави без разглеждане. В частта, в която се обжалва решението за задължителните осигурителни вноски за осигурители - ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. и за данък върху доходите по чл. 42 ЗДДФЛ за периода от 01.10.2015 г. до 31.12.2015 г., като вече се посочи касационната жалба е процесуално недопустима, тъй като с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт в установителната му част за задължителните осигурителни вноски за осигурител, както и за данъка по чл. 42 ЗДДФЛ за осигурител са посочени стойности 0,00 лв. за внасяне поради това, че с възражението срещу ревизионния доклад дружеството е внесло дължимите суми и поради тази причина с жалбата при административното обжалване на ревизионния акт изрично е посочено, че се обжалва същия само в частта за ДДС. П. това положение касационната жалба като процесуално недопустима следва да бъде оставена без разглеждане и в тази част касационното съдебно производство следва да бъде прекратено. В частта на решението, с която е отхвърлена жалбата на "Интрако - лима" ЕООД - гр. В. Търново срещу ревизионния акт, посочен по-горе относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 9 307,19 лв. за данъчен период за месец ноември 2015 г. и начислени лихви в размер на 639,22 лв. и относно отказ за извършване на корекция във връзка с неотразени в дневниците за покупки фактури за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 29.02.2016 г. първоинстанционният съд е приел, че приходните органи законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит на ревизираното дружество, позовавайки се на разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, според която няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, а по отношение на лице, регистрирано на основание чл. 97б няма право на данъчен кредит по отношение на стоките и услугите, които се използват за целите на извършваните от лицето доставки, различни от доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път с получатели - данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в страната. Съдът е установил, че дружеството има специална регистрация по чл. 99 ЗДДС въз основа на извършени вътреобщностни придобивания и тя е специална и влече след себе си от една страна задължение за самоначисляване на ДДС, а от друга забрана за ползване на данъчен кредит и за начисляване на ДДС в други случаи. Тази особена хипотеза според съда е в синхрон с основния принцип на косвения данък - да се облага стоката при крайния й потребител. Относно отказа за корекция на ДДС съдът се е позовал на чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС, който урежда коригиране при грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 ЗДДС, вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС в посочените в тази разпоредба хипотези. Невключването изобщо на отчетен документ в отчетните регистри документи съдът е приел, че се третира от нормата на чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС, като грешката се поправя, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, в който тя е установена, а не за периодите, през които коригираните документи са издадени. По тези изложени съображения съдът е отхвърлил жалбата и относно непризнатото право на данъчен кредит за месец ноември 2015 г. и отказа да се коригира ДДС за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 29.02.2016 г. поради неотразени в дневниците за покупки фактури. В тази обжалвана част решението е правилно като краен резултат с доразвиване на мотивите поради следното: Не се спори по делото, че "Интрако - лима" ЕООД е имало специална регистрация по чл. 99, ал. 1 ЗДДС, но не имало обща регистрация по ЗДДС. Р. на чл. 70, ал. 4 ЗДДС категорично въвежда забрана за ползване на данъчен кредит на лица с такава специална регистрация. Това означава, че когато извършват доставки извън специалната регистрация по повод на вътреобщностните придобивания по чл. 99, ал. 1 ЗДДС, тези лица нито начисляват ДДС, нито пък имат право на приспадане на данъчен кредит по доставки като получатели, тъй като те нямат обща регистрация по същия закон. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС, според която освободена е доставка на стоки или услуги при производството, придобиването и вноса на които не е било налице право на данъчен кредит на основание чл. 70. Затова и законодателят и съдебната практика приемат еднозначно, че тези две разпоредби следва да се тълкуват винаги в тяхната взаимовръзка, тъй като при наличие на някое от основанията на чл. 70 ЗДДС, се прилага и чл. 50 от същия закон. В процесния случай, както вече се посочи до 17.11.2015 г. дружеството не е имало регистрация по общия ред по ЗДДС, а само специална такава за вътреобщностни придобивания. Правото на данъчен кредит за месец ноември 2015 г. не е признато на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС, именно поради наличие само на специална регистрация на ревизираното лице по чл. 99, ал. 1 ЗДДС. Дружеството, чиято основна дейност е търговия на едро с плодове (банани и ананаси) е упражнило право на данъчен кредит именно по вътреобщностни придобивания по фактури от 05.11.2015 г. и 09.11.2015 г. за банани от "B. F." и "BSSL Global BV" - Холандия по 3 бр. протоколи по чл. 117 ЗДДС при т. нар самоначисляване, но разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС в този случай забранява да се ползва посоченото материално право, което на практика означава, че за бъдещите си доставки дружеството е освободено от начисляване на ДДС. Ц. на на законодателя при въвеждане на разпоредбата на чл. 70, ал. 4 във връзка с чл. 99, ал. 1 ЗДДС е да се облагат с ДДС само вътреобщностните придобивания, предвид че в този случай задълженото по ЗДДС лице не е регистрирано по общия ред . Установено е в хода на ревизията, че регистрацията, считано от 17.11.2015 г. е била променена и регистрацията е била извършена по общия ред на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС, но до посочената дата дружеството е имало само специалната регистрация по чл. 99, ал. 1 ЗДДС и затова законосъобразно и приходните органи и съдът са приели, че то няма право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Предвид позоваването от касационния жалбоподател на решение от 15.11.2017 г. по дело С- 507/16 ("Е. Б. С." ЕООД) на СЕС, в него съдът по повод на преюдициално запитване на Административен съд, С.- град за съвместимостта на чл. 70, ал. 4 ЗДДС с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО е приел по сходен казус, че "Член 168, буква а) и чл. 169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава ДДС за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице". Като е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което е в съответствие с националната разпоредба на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, а също и с практиката на СЕС по тълкуване на чл. 168, б. а) и чл. 169, б. а) от Директива 2006/112/ЕО. Относно отказа за извършване на корекция във връзка с неотразени в дневниците за покупки фактури за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 29.02.2016 г. решаващият съд законосъобразно е приел, че коригирането на невключени в отчетните регистри фактури се извършва, когато грешката е установена, като неотразените фактури се включат за същия данъчен период, а не за периода на издаване на фактурите. По делото безспорно е установено, че касатора не е извършил корекция в отчетните си регистри към момента на откриване на грешката в хода на ревизията. След като процесния казус в тази му част обхваща посочената законова хипотеза, неоснователно е оплакването в касационната жалба, че в тази част липсват мотиви в обжалваното решение. Конкретни доводи не са изложени от касатора и при наличие на хипотеза, която изцяло се обхваща от чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС, законосъобразни са и правните изводи на решаващия съд. С оглед гореизложеното по повод на непризнатото право на данъчен кредит и относно отказа за коригиране на неотразени фактури в отчетните регистри по ЗДДС, обжалваното решени в тези части е постановено при правилно прилагане на ЗДДС и на съдопроизводствените правила, поради което следва решението в посочените части да се остави в сила като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Е. У. в депозирания по делото писмен отговор, на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. велико Търново при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 827,32 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение