Решение № 14868 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2434/2014 г.

Решение № 14868 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2434/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "К-Вердер" ЕООД, гр. Хасково, срещу решение № 2789 от 9.12.2013 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2339/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 261200039/3.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 740/25.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва извършени от съда съществени процесуални нарушения, свързани с разпределение на доказателствената тежест в процеса и липсата на дадени указания. Изтъква наличието на общи мотиви в съдебното решение относно противоречия в представените писмени доказателства, което препятствало правото му на защита, както и необсъждане на всички събрани по делото доказателства. Поддържа допуснати от ревизиращите органи процесуални нарушения, водещи до незаконосъобразност на РА. Посочва, че е ангажирал относимите към реалността на доставките доказателства, включително съдебно-счетоводна експертиза и свидетелски показания, които неправилно не били кредитирани от първоинстанционния съд. Счита, че отговаря на всички законови изисквания за признаване правото на данъчен кредит /ДК/, включително фактическо предаване на вещите съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД и извършване на последващи доставки с тях. Поддържа неправилност на обжалваното решение във връзка със задължителното тълкуване, дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Допълнителни съображения излага в писмени бележки от 5.11.2014 г. чрез адв. Емил Пеев от АК - гр. Плевен. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 3.11.2014 г. чрез юрк. Йонка Бъчварова. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 261200039/3.04.2012 г. на ТД на НАП гр. Пловдив са установени задължения на "К-Вердер" ЕООД за данъчни периоди 1.05.2010 г. - 31.08.2011 г. по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 47 185.22 лв. и лихви за забава в размер на 7018.52 лв. по фактури, издадени от "Юро Къмпани Т. М. И." ЕООД, ЕИК 201261457, "Арка Консултинг Хаус" ЕООД, ЕИК 200977029, "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД, ЕИК 200849240 и "Транс Бордър" ЕООД, ЕИК 200920805, всичките с предмет на доставка "мобилни телефони". За да откажат право на ДК ревизиращите органи се позовават на установените в хода на насрещните проверки на доставчиците факти и обстоятелства. Доставчикът "Юро Къмпани Т. М. И." ЕООД не е представил договори, заявки, документи за разплащане с доставчици. Извършена му е ревизия, в която е отказан целия размер на претендирания данъчен кредит поради непредставяне на документи. Доставчикът "Арка Консултинг Хаус" ЕООД декларира основна дейност "търговия с месо и месни продукти", няма наети лица, извършена му е ревизия, в хода на която не е представил счетоводни документи, поради което му е отказан данъчен кредит за целия претендиран размер с мотив за липса на реални доставки. Доставчикът "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД не е доказал закупуването и изписването на стоките, кадрова и материална обезпеченост, вътреобщностното придобиване на стоките. За доставчика "Транс Бордър" ЕООД е направен извод за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост. Същият не е заприхождавал и изписвал стоки, има големи задължения към доставчиците си. Направен е извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. наличие на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да се откаже право на данъчен кредит поради неизпълнение на предпоставките по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че не е установено прехвърляне на право на собственост върху стоките от преките доставчици в полза на жалбоподателя по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Съдът не е кредитирал представените в хода на съдебното производство писмени доказателства като частни документи, които влизат в противоречие с други събрани в хода на ревизията доказателства, както и свидетелските показания, които противоречали на приемо-предавателните протоколи. Изведен е извод за липса на доказателства относно факта на предаване на стоките от доставчиците на ревизираното лице с оглед прехвърляне на собствеността по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, поради което е потвърден извода на ревизиращите органи за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. наличие на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да се откаже право на приспадане на ДК. Съдът не е кредитирал приетите по делото основа и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/, тъй като вещото лице не е могло да проследи стоковия поток при отделните доставчици, респ. дали към момента на издаване на фактурите същите са разполагали с необходимите количества мобилни телефони. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти е направил обоснован извод за правилно определяне на задълженията на ревизираното лице в РА. Доводите за допуснати съществени процесуални нарушения от съда при разглеждане и решаване на делото са неоснователни. Съдът е дал указания на страните по чл. 171, ал. 4 АПК за доказателствените им задачи в съдебно заседание на 15.10.2012 г., поради което доводът на касатора за липса на указания е неоснователен. Правилно е определен спорния по делото предмет, а именно относно реалността на доставките на стоките "мобилни телефони" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, като предпоставка за редовното упражняване на право на приспадане на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС законодателят е предвидил да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи прехвърляне правото на разпореждане, което означава фактическото предаване на стоката. Допустимо е за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В процесния случай са фактурирани родово определени вещи - мобилни телефони, поради което решаващият съд правилно е приложил правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, че прехвърлянето на собствеността върху родово определените вещи се идентифицира с предаването им. Правилно първоинстанционният съд е приел, че само издаването на фактури и установяване чрез съдебно-счетоводна експертиза на осчетоводяването им не е достатъчно, за да се признае правото на приспадане на ДДС, като е придал първостепенно значение на доказателствената сила на приемо-предавателните протоколи. Тук е мястото да се посочи, че мобилните апарати имат един индивидуален идентифициращ белег и това е IMEI номерът им. Този IMEI номер е 15 цифров и съдържа информация за производителя, модела на телефона, както и серийния номер на конкретното устройство. Номерът служи за индивидуализация на мобилния апарат независимо, дали същият е предмет на продажба като нов или употребяван. В конкретния случай, в нито една от процесните фактури, придружаващите ги описи на стоки и приемо-предавателни протоколи, стоките не са индивидуализирани с посочения IMEI номер. Посочването в документите, че са продадени конкретна марка и модел мобилни телефони не е достатъчно за индивидуализация на конкретната вещ, за да се удостовери по надлежен и несъмнен начин фактическото предаване на държането на конкретния апарат. Създаването на документи и счетоводното им отразяване не е равнозначно на реално фактическо предаване на конкретна вещ. Дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, когато определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице с правото на разпореждане фактически с нея като неин собственик, преценката на които обстоятелства следва да се направи от националния съд във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, като доказателствената тежест за това е на лицето което иска да приспадне ДДС /т. 33, т. 34 и т. 37 от решение на СЕС по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД/. При липсата на посочване на индивидуализиращи стоката данни чрез IMEI номер на мобилния апарат, позоваването от страна на ревизираното лице за доказване предаването на вещите на писмени доказателства - фактури, описи и приемо-предавателни протоколи, е изцяло неоснователно, тъй като същите не могат да служат като доказателство за прехвърляне на собствеността върху конкретна вещ. Допълнителна яснота в тази насока не внасят свидетелските показания на представителите на "Транс Бордър" ЕООД и "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД Николай Пенчев Петков и на "Арка Консултинг Хаус" ЕООД и "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД Емил Антонов Николов. Свидетелите установяват, че в кратък период /края на лятото, началото на есента до края на 2010 г. св. Петков и м. април - май 2011 г. св. Николов/ веднъж, най-много два пъти месечно, взимали някакви пратки от чужбина от куриерските фирми UPS и TNT, които носели в офиса на фирмата - доставчик. Пратките съдържали мобилни телефони /20-30 до 100 броя/. Като свидетел е разпитан Петьо Димитров Илчев - продавач в магазина на "К-Вердер" ЕООД в гр. София, бул. "Патриарх Евтимий" № 23, който установява, че с всяка доставка се носели документи - опис и приемо-предавателни протоколи, с които се приемали стоките. Със свидетелски показания не може да се установи предаването на конкретен, индивидуализиран по описания начин мобилен апарат, поради което показанията правилно не са кредитирани от решаващия съд. Видно от писмените доказателства по делото закупените от доставчиците "Транс Бордър" ЕООД и "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД от BlueFin, Словакия мобилни апарати касаят по-големи пратки от установените от свидетелите - от 157, 288, 112, 194, 178, 203 бройки мобилни телефони, като само през м. август 2010 г. издадените фактури са три броя /449 - 457 от делото/ и от 170 - 195 бройки на стр. 490 - 492 от делото. Обосновани и съответстващи на писмените доказателства по делото са констатациите на решаващия съд, че по документи стоките от "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД са предадени от Антонио Митов, а не от свидетеля Николай Петков. Приемо-предавателен протокол към фактура № 3/1.04.2011 г. /единствена за този доставчик/, издадена от "Арка Консултинг Хаус" ЕООД не съдържа отбелязване на името на лицето, което е предало стоките. Описите към фактурите, издадени от "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД също не съдържат името на лицето, което е предало стоките. От името на "Транс Бордър" ЕООД стоките са предадени от лицето Ивайло Семов съгласно представените писмени доказателства, а не от свидетеля Николай Петков. Показанията на св. Николай Петков влизат в противоречие с писмените обяснения, дадени от "Транс бордър" ЕООД в хода на ревизията /стр. 477 от делото/ и от "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД /стр. 433 от делото/, че превозът на стоката е извършван със собствен транспорт на "К-Вердер" ЕООД. Ето защо първоинстанционният съд правилно не е кредитирал свидетелските показания като несъответстващи на писмените доказателства по делото и неотносими към доказване на основния според по делото предмет относно фактическото предаване на конкретни родово определени вещи, необходимо с оглед индивидуализиране и прехвърляне на собствеността върху тях. Закупените мобилни апарати са индивидуализирани с посочен IMEI номер или специален код в следните документи за стоки, закупени от чуждестранните продавачи: от YUKA TEL към "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД по протокол № 6/20.12.2010 г. /стр. 338 от делото/, от Mobileplus към "Мовен" ЕООД по фактура № 321004 /стр. 396, 398, 399 от делото/, от BlueFin към от "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД по фактура № 767/29.07.2010 г., № 790/3.08.2010 г., № 849/16.08.2010 г., № 820/10.08.2010 г. и № 900/20.12.2010 г. /стр. 448-454 от делото/, от BlueFin към "Транс Бордър" ЕООД /490-493 от делото/, от BlueFin към "Транс Бордър" ЕООД /стр. 795 - 797 от делото/, от BlueFin към "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД /стр. 806 - 808 от делото/. Показателни за начина на индивидуализиране на стоката с посочване на 15-цифрен IMEI номер са фактура от 22.02.2011 г., издадена от YUKA TEL към "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД, и бележка за доставка от 10.01.2011 г., издадена от BoTrade /стр. 810 - 813 от делото/. Въпреки посочената надлежна индивидуализация на част от закупените от чужбина стоки, тези индивидуализиращи белези не са посочени при последващите продажби на стоките от доставчиците към ревизираното лице. Изискването за посочване на пълни индивидуализиращи данни би могло да се преодолее при възможност за проследяване движението на стоките в счетоводството на страните по доставките. В този смисъл приетите по делото основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи не внасят допълнителна яснота по спорния предмет относно фактическото предаване на процесните стоки. Съгласно заключението на основна ССЕ от 1.02.2013 г., изготвена от вещото лице Недялка Герджикова, при доставчиците "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД, "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД и "Транс Бордър" ЕООД липсват счетоводни регистри и справки, които да показват как са отразени покупките на стоки от Европейския съюз. Вещото лице е установило, че стоките се водят в обща, кюпова сметка, без артикули, поради което не може да се засече процесните мобилни телефони конкретно от кой доставчик са доставени. Съгласно експертизата доставчикът "Арка Консултинг Хаус" ЕООД не води аналитично партида по партида процесните стоки, нито при покупката им, нито при последващата им продажба, като стоките се водят в обща, кюпова сметка "Телефони" без данни за конкретни артикули. Експертизата не е могла да изготви стоков поток за всеки от доставчиците, за да проследи, дали същите са разполагали със стоките към момента на издаване на спорните фактури. Начинът на организиране на счетоводството на доставчиците е довел експерта до невъзможност да проследи процесните стоки от момента на придобиването им до момента на тяхната продажба /стр. 8 от основното заключение/. В съдебно заседание на 3.04.2013 г. вещото лице Герджикова е заявила, че счетоводните данни на доставчиците са предоставени от ревизираното лице, донесени на преносим компютър на работното място на експерта. Не е ясно по делото, дали допълнително предоставените данни от технически носители имат доказателствена сила по смисъла на чл. 54, ал. 3 ДОПК - създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. В тази връзка, в хода на съдебното производство с молба от 8.04.2013 г. жалбоподателят е представил множество писмени доказателства, изготвени от доставчиците, които не са били представени в хода на ревизията. Същите са оспорени от административния орган досежно наличието на достоверна дата на съставянето им. Въз основа на част от тях е изготвена допълнителна ССЕ от 27.05.2013 г., съгласно която при доставчиците "Мобайл Импорт Експорт" ЕООД и "Транс Бордър" ЕООД по счетоводни документи може да се проследи движението на стоките от доставчика към ревизираното лице. Правилно първостепенният съд не е дал вяра на допълнително представените счетоводни данни от доставчиците предвид характера им на частни свидетелстващи документи, представени едва в хода на съдебния процес, оспорването им от страна на ответника и липсата на данни, че изхождат от счетоводството на доставчика по смисъла на чл. 54, ал. 3 ДОПК. В хода на ревизията при извършените им насрещни проверки са изискани от доставчиците доказателства за заприхождаване и изписване на закупените стоки чрез хронология и аналитичност на сметки от гр. 30, хронология на счетоводна сметка 4532, хронологичен регистър на сметка "Клиенти" по партида на "К-Вердер" ЕООД, оборотна ведомост за относимите периоди, кореспонденция между сметки от групи от гр. 70 и гр. 50, отразяване на приходи по спорните фактури в счетоводствата на доставчиците, данни за разплащане, както и всички съпроводителни документи, доказващи реалност на доставките. Както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство /до изготвяне на допълнителна ССЕ/, не са ангажирани доказателства, даващи възможност да се проследи стоковия поток при доставчиците, поради което правилно първоинстанционният съд не е кредитирал доказателствата, представени с молба на ревизираното дружество от 8.04.0213 г. Съгласно основната ССЕ по счетоводни данни ревизираното лице е получило количествата стоки, описани и съответстващи на процесните фактури, които са намерили счетоводно отражение по съответните сметки и регистри. С процесните мобилни телефони са осъществени последващи продажби на стойност 132 433.95 лв. и останалото количество е налично към 31.08.2011 г. При ревизираното лице е възможно проследяване на стоките от закупуването до продажбата им. Съгласно обяснения на ревизираното лице от 12.01.2012 г. /стр. 779 от делото/ дружеството е приключило с финансов резултат за 2009 г. - загуба в размер на 11 328.98 лв. и за 2010 г. - загуба в размер на 39 330.55 лв., дължащи се основно на разходи за наем на магазин в размер на 12 000 лв., за наем на автомобил в размер на 20 000 лв. и обслужване на банкови кредити. Обосновано и правилно решаващият съд е приел, че основната и допълнителна счетоводни експертизи не доказват спорния по делото въпрос относно реалността на доставките, тъй като за доказването не е достатъчно единствено наличието на коректно счетоводно отразяване на фактурите, но и възможност за проследяване на стоковия поток, каквото проследяване вещото лице не е могло да извърши. Обоснован е изводът на съда, че фактурите с предмет "мобилни телефони", издадени на клиенти на ревизираното лице не установяват реализация на стоки получени по спорните фактури със същия предмет без индивидуализация на стоките. Не може да се приеме, че коректно е извършено декларираното плащане по фактурите в брой при непредставяне на отчет или разпечатка от контролните ленти на ЕКАПФ. Отделно от това плащанията по фактурите не са основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, щом не е установено осъществяване на реална доставка. Фактурите, имащи за предмет доставката на родово определени вещи - мобилни апарати /макар и посочени с марка и модел/, не постигат индивидуализацията им за целите на транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, а допълнително събраните в хода на съдебното производство доказателства не установяват наличието на реални доставки по категоричен и несъмнен начин, при условията на пълно доказване - в този смисъл решение № 12959 от 8.10.2013 г. по адм. д. № 2059/2013 г., I отд. на ВАС и решение № 6279 от 12.05.2014 г. по адм. д. № 11453/2013 г., I отд. на ВАС. Допълнителен аргумент за липса на възможност за част от доставчиците да прехвърлят реално собствеността върху процесните стоки са съставени на "Юро къмпани Т. М. И." ЕООД и на "Арка Консултинг Хаус" ЕООД ревизионни актове № 2101105608 от 24.11.2011 г., респ. № 2001107023 от 21.12.2011 г., съгласно които в хода на ревизиите дружествата не са представили първични счетоводни документи за ревизираните периоди м. октомври 2010 г. - м. май 2011 г., поради което не може да се установи, че същите са извършвали облагаеми доставки. Административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, както самото ДЗЛ извършва данъчна измама, така и когато е знаело или е трябвало да знае, вземайки всички разумни мерки за това, че с покупката си участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 26 и т. 27 от решение на СЕС по дело С-18/13/. Съставянето на фактури с невярно съдържание следва да се счита за част от данъчна измама, в която лицето участва /т. 49 от решение на СЕС по дело С-285/09/. Съобразен с практиката на СЕС по т. 49 от решението по дело С-285/09 е изводът на съда, че използването от получателя за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита да част от данъчна измама. Предвид последният правилен извод на съда, доводите на касатора, че е приложимо решението по съединени дела С-80/11 и и С-142/11 на СЕС е неоснователен. В последното цитирано решение на СЕС са разгледани хипотези на осъществени доставки, докато по процесните спорни фактури не е доказано осъществяване на доставките. Законосъобразен е изводът на съда за липса на основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като същото е присъдено от първоинстанционния съд в пълен размер съобразно обжалваемия интерес. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,