Решение № 630 от 17.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4761/2013 г.

Решение № 630 от 17.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4761/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и инкорпорирана в нея частна жалба от "Тисенгруп Ухде ГмбХ", Дортмунд, Германия, с ЕИК 147263475 на регистрирано с място на стопанска дейност на територията на страната и VIN № BG 147263475, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 123 от 16.01.2013 г., постановено по адм. дело № 436/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 021100934/17.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 58/06.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП, в частта относно определени с РА задължения за дружеството по ЗДДС за данъчни периоди: септември - декември 2008 г., януари - февруари и юли - август 2009 г. и е оставено без разглеждане оспорването му на същия ревизионен акт в останалата му част, като в полза на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 136 142 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неоснователно е отказъл събирането на посочени от дружеството доказателства, с което пряко е нарушил правото му на защита и принципите на правна сигурност и легитимни правни очаквания. Намира, че от съществено значение за разрешаването на спора е изясняването на въпроса дали е налице загуба за бюджета от неначисляването на ДДС и счита, че приемайки обратното решаващият състав е достигнал до необосновани изводи. Навежда довода, че процесното оборудване не е доставено чрез регистрираното от дружеството място на стопанска дейност в България, поради което то не е негов доставчик. Сочи, че същото не се е самоопределило като продавач на стоките, тъй като в издадените фактури за продажбите към "Лукойл" е посочен германският ДДС номер на търговеца. Излага аргументи, обосноваващи тезата му, че с оспорения РА е осъществено двойно данъчно облагане, различно данъчно третиране на получателя и доставчика и е заобиколена нормата на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, като в тези насоки развива подробни доводи и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В хода на касационното производство "Тисенгруп Ухде ГмбХ", Дортмунд, Германия, чрез пълномощник, депозира искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз с посочените въпроси, които счита, че са от значение за правилното решаване на делото и са свързани с тълкуването на разпоредбите на чл. 192а от Директива 2006/112/ЕС във вр. с чл. 53, § 1 и § 2 от Регламент 282/2011 г., чл. 1, § 2, второ изречение във вр. с чл. 14, § 1 и чл. 73, чл. 80 и чл. 194 от Директива 2006/112/ЕС. Ответникът по касационната и частна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, чрез процесуален пълномощник, оспорва тяхната основателност. В писмено становище излага доводите, поради които намира, че искането за отправяне на преюдициално запитване не следва да бъде уважено. Идентично мотивирано заключение дава и прокурорът от Върховна административна прокуратура. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната и инкорпорираната в нея частна жалба са депозирани срещу подлежащи на обжалване съдебни актове, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на РА № 021100934/17.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 58/06.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП в частта, с която на " Тисенгруп Ухде ГмбХ", Дортмунд, Германия за регистрираното място на стопанска дейност на територията на страната с ЕИК 147263475/ VIN № BG 147263475/ са определени задължения по ЗДДС за следните данъчни периоди: септември 2008 г., октомври 2008 г., ноември 2008 г., декември 2008 г., януари 2009 г., февруари 2009 г., юли 2009 г. и август 2009 г. в общ размер на 5 149 629,74 лева - главница и е начислена лихва за забава, възлизаща на 1 852 910,95 лева - лихва. Със същия РА е отказано признаване на данъчен кредит в размер на 197 952,88 лева за ползвани услуги преди регистрацията по ЗДДС, като в тази й част жалбата на дружеството е оставена без разглеждане от Директора на Дирекция "ОУИ" поради липса на правен интерес. По частната жалба на "Тисенгруп Ухде ГмбХ", Дортмунд, Германия срещу частта от Решение № 123 от 16.01.2013 г., постановено по адм. дело № 436/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с която е оставено без разглеждане оспорването на Решение № 58/06.02.2012 г. на Директора на Дирекция " ОУИ" в частта, с която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против РА № 021100934/17.10.2011 г. относно отказано с него признаване на данъчен кредит в размер на 197 952,88 лева за ползвани услуги преди регистрацията по ЗДДС и е прекратено производството по делото: За да приложи тази процесуална санкция, първоинстанционният съд е приел, че в тази й част жалбата е просрочена, тъй като не е спазен 7-дневният срок по чл. 88, ал. 3 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за оспорване на Решението на ответника. Настоящият касационен състав намира, че в тази му част атакуваното решение, имащо характер на определение, е правилно. В съответствие с разпоредбата на чл. 88, ал. 3 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК и датите на получаване на съобщението за акта на ответника и депозиране на оспорването му, първоинстанционният съд е приел, че жалбата в тази си част е просрочена. Обстоятелството, че в момент, предхождащ 20.02.2012 г. дружеството срочно е упражнило правото си на оспорване по чл. 88, ал. 3 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК не обосновава обратен извод в рамките на това производство, а само подкрепя заключението за недопустимост на жалбата в тази й част. След като по нея е образувано друго дело в Административен съд - Бургас и с постановеното по него определение е отменено атакуваното решение на Директора на Дирекция "ОУИ", то оспорването по адм. дело № 436/2012 г. е недопустимо и на основание чл. 159, т. 7 от АПК. Ето защо, като е приел, че в тази й част жалбата следва да се остави без разглеждане и производството по делото да се прекрати, административният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. По касационната жалба срещу първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлено оспорването на визирания ревизионен акт в останалата му част: За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, административният съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обоснованост и съответствие с материалния закон. Този краен правен извод е формиран въз основа на следните релевантни фактически констатации: На 14.04.2008 г. "УХДЕ ГмбХ", Дортмунд - Германия, с променено в хода на процеса наименование "Тисенгруп Ухде ГмбХ", е регистрирало за целите на данъчното облагане място на стопанска дейност на територията на Република България с ЕИК по БУЛСТАТ 147263475 за осъществяването на дейността си като изпълнител по два договора с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД за изграждане на инсталации: ХОВ - 1 за обезсерване на кретинг бензин и ХО-5 за хидрообезсерване и деароматизация на дизелови фракции. По силата на тези договори "УХДЕ ГмбХ" се е задължило да предостави проектантски услуги, да извърши доставка на оборудването и материалите за инсталациите, както и др. помощни услуги, считано от 24.08.2007 г. На 01.08.2008 г. мястото на стопанска дейност е регистрирано по ЗДДС с VIN № BG 147263475. В хода на ревизията е установено, че по - голямата част от доставките на оборудване по визираните договори са отразени от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД като вътреобщностни придобивания (ВОП) от "УХДЕ ГмбХ" - Германия с VIN DE811112212 и плащането по тях е осъществено чрез акредитив. Констатирано е още, че оборудване е получено и от "УХДЕ ГмбХ" чрез мястото на стопанска дейност с български VIN BG, за които то е съставило протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за начисляване на ДДС и е включило същите в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС за съответните периоди. След като са приели за установено, че цялостното изграждане на двете инсталации е завършено, същите са въведени в експлоатация от рафинерията и е осъществено окончателно разплащане между страните, органите по приходите са достигнали до извода, че собствеността върху цялото получено от регистрираното място на стопанска дейност оборудване, декларирано от него като ВОП, впоследствие е прехвърлена на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, като само за част от тези доставки ревизираното лице, чрез мястото си на стопанска дейност и с българския идентификационен номер по ДДС, е издало фактури и е начислило ДДС в качеството му на данъчнозадълженото лице за доставка на стоки с място на изпълнение на територията на страната. Съобразявайки по данъчни периоди стойността на отразените от "УХДЕ ГмбХ" с VIN BG ВОП на оборудване и приспадайки от тях сумите, за които ревизираното лице, чрез мястото на стопанска дейност, в качеството си на доставчик е издало фактури на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД и е начислило ДДС, ревизиращите са приели, че получената разликата представлява стойността на оборудването, за което не са издадени фактури. Именно тази сума е възприета като релевантната данъчна основа, върху която следва да се начисли ДДС, в резултат на което е определено, че за данъчен период септември 2008 г. ревизираното лице дължи ДДС в размер на 160 730,11 лева и лихва в размер на 55 265,47 лева; за м. октомври 2008 г. - ДДС в размер на 611 511,38 лева и лихва в размер на 202 834,76 лева; за м. ноември 2008 г. - ДДС в размер на 124 660,87 лева и лихва в размер на 39 192,85 лева; за м. декември 2008 г. - ДДС в размер на 2 079 746,03 лева и лихва в размер на 634 797,42 лева; за м. януари 2009 г. - ДДС в размер на 2 902 742,84 лева и лихва в размер на 849 491,72 лева; за м. февруари 2009 г. - ДДС в размер на 228 780,40 лева и лихва в размер на 64 514,23 лева; за м. юли 2009 г. - ДДС в размер на 845,03 лева и лихва в размер на 192,24 лева и за м. август 2009 г. - ДДС в размер на 30 275,47 лева и лихва в размер на 6 622,26 лева. При тази фактическа установеност съдът е преценил, че между страните не е спорно, че доставките на оборудването са осъществени и правото на собственост върху него е прехвърлено на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Счел е, че основният въпрос по делото се свежда до това дали за всички извършени от регистрираното място на стопанска дейност в Република България доставки на оборудване към "Лукойл Нефтохим Бургас" АД следва да се издадат фактури и да се начисли ДДС. В тази връзка решаващият състав е обсъдил съставените протоколи по чл. 117 от ЗДДС и тяхното включване в отчетните регистри и въз основа на тях е достигнал до извода, че след като ревизираното дружество само се е определило като получател на територията на страна на част от оборудването, то то е и последващ доставчик на същото към "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, за което следвало да издаде данъчни фактури, в които да начисли дължимия ДДС. С оглед на това в обобщение е приел, че с РА законосъобразно е определена облагаемата данъчна основа като разликата между стойността на получените ВОП и данъчните основи по издадените фактури за последващи доставки и върху така определените суми правилно е начислен ДДС, ведно със съответните лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. В противоречие с насрещните тези на страните и застъпените от тях доводи, съдът е приел, че спорът по между им се свежда само до въпроса следва ли ревизираното лице да издаде фактури и да начисли ДДС за всички извършени доставки на оборудване от регистрираното място на стопанска дейност в Република България към "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Необоснован е и формираният извод, че в хода на ревизията безспорно е установено, че правото на собственост върху оборудването, получено от регистрираното място на стопанска дейност по декларираните ВОП, впоследствие е прехвърлено именно от него на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. В тази връзка съдът се е позовал на "съответните документи", предвидени в договорите с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, но не е събрал същите като доказателства по делото, нито е изследвал общия обем на полученото от рафинерията оборудване и съответствието му с всички издадени фактури от доставчика както с германския, така и с българския идентификационен номер по ДДС. По този критерий решаващият състав не е и разграничил описаните в представената справка фактури, а в резултат на това не е уточнил конкретните доставки, за които е приел, че не са издадени такива. В тази връзка следва да се посочи, че само по себе си обстоятелството, че регистрираното място на стопанска дейност е получило доставки на стоки от същия вид и е декларирало ВОП не презумира, че именно това оборудване впоследствие е доставено на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Осъществяването на тези доставки подлежи на главно и пълно доказване от страната, която твърди наличието им, с оглед на което и съобразно процесуалното си задължение по чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът е следвало да укаже на органа по приходите, че носи тежестта за тяхното установяване. Тъй като изясняването на спора е налагало детайлно конкретизиране на полученото от "Лукойл Нефтохим Бургас" оборудване, както и съпоставянето на същото с предмета и стойността на всички издадени фактури с германски и български идентификационен номер по ДДС, за целта е било необходимо провеждане на комплексна съдебно-техническа експертиза, по която вещите лица да установят на място видът и обема на вложеното оборудване и да го съпоставят с предмета и стойността на фактурите, посочените в представените от рафинерията справка и дневници за покупки. В съответствие с тези съпоставки експертите е следвало да уточнят има ли налично оборудване, за което не са издадени фактури нито с германски, нито с български идентификационен номер по ДДС и на каква стойност оборудване от същия вид е придобито по декларираните ВОП от регистрираното място на стопанска дейност. Решаващият състав е следвало също да укаже на жалбоподателя, че носи тежестта да докаже, че получените стоки по декларираните ВОП, за които не се издадени фактури за последващи доставки, са налични при него към момента на въвеждане в експлоатация на двете инсталации. Тъй като съдът не е сторил това, то и необосновано е приел недоказаният факт за неосъществен. Като не е изследвал всички тези релевантни обстоятелства и не е установил обема на полученото от рафинерията оборудване, решаващият състав не е изпълнил процесуалното си задължение да изясни спора от фактическа страна. В резултат на това той е достигнал и до необосновани изводи и е постановил решение, което страда от визираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Съдържащата се в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство препятства разрешаването на спора по същество от настоящата инстанция и налага връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав при спазване на гореизложените указания. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по отговорността за разноските в настоящото производство. По искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз: Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. За да се прецени доколко е налице изискуемата се корелация обаче, е необходимо да са установени релевантните факти и обстоятелства по съответното дело, което към настоящия момент не е сторено. Едва след всеобхватното изясняване на спора от фактическа страна от първоинстанционния съд би могло еднозначно да се формулират контроверзните въпроси, а от там и приложимите за разрешаването им материалноправни норми. Поради това настоящият състав приема, че фактическата установеност към момента не дава основание да се приеме, че тълкуването на посочените в искането общностни норми е от значение за правилното решаване на делото, с оглед на което искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС следва да се отхвърли. При новото разглеждане на делото и след установяване на всички относими факти и обстоятелства, за ревизираното лице не е преклудирана възможността за ново идентично искане. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2, чл. 236 вр. с чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 629, ал. 3 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, Върховният административен съд