Решение № 284 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9100/2020 г.

Решение № 284 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9100/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Чолакови – МХ" ООД, гр. Сливен, чрез адв. Д. Б. и адв. Г. Г. обжалва решение № 104/30.06.2020 г. на Административен съд – Сливен, постановено по адм. дело № 12/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-02002018008005-091-001/01.10.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас за установени задължения по ЗДДС в общ размер на 28 863 лева за данъчни периоди м. 11 и 12. 2018 г. и м. 01. 2019 г. и са възложени съдебните разноски. В касационната жалба са изложени доводи за противоречие на решението с материалния закон, за съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, поради противоречие със събраните по делото писмени доказателства и заключение на съдебно – счетоводна експертиза – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Жалбоподателят твърди, че вещите, предмет на доставки по фактурите, издадени от "Ай Ти Сървис Груп" ЕООД през м. 11 и м. 12. 2018 г. не са родово определени, а са индивидуализирани по номер и размер, поради което правото на собственост е прехвърлено по съгласие на доставчика и получателя. Предмет на фактурите от м. 09. 2018 г. са вещи, определени по своя род, но правото на собственост е прехвърлено чрез тяхното предаване. Според касатора, посочените в ревизионния акт и в решението на ответника обстоятелства, не представляват обективни данни, от които може да се заключи, че "Чолакови – МХ" ООД е знаело или е следвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит е опорочена от измама. В противен случай, обстоятелството, че доставчикът не е разполагал със стоката и произходът на стоката са ирелевантни. Искането е за отмяна на решението и на ревизионния акт. Претендира разноски. В представените по делото писмени бележки на адв. Д. Б. са изложени подробни съображения за неспазване срока за провеждане на ревизията и липсата на доказателства за подписване на съставените при ревизията актовете с електронен подпис на органите по приходите. Твърди, че не е доказана компетентността на органа, възложил ревизията, тъй като представената по делото заповед № РД-3/02.01.2019 г. за определяне на органите по възлагане на ревизии на основание чл. 122, ал. 2, т. 1 ДОПК не е подписана от териториалния директор на ТД на НАП – Бургас. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", град Бургас не е изразил становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по наведените доводи за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Предмет на оспорване пред Административен съд – Сливен е бил ревизионен акт, с който на "Чолакови – МХ" ООД, град Сливен е отказано право на данъчен кредит в общ размер 28 863 лева за данъчни периоди м. 11 и 12. 2018 г. и м. 01. 2019 г. по 21 фактури, издадени от "Ай Ти Сървис Груп" ЕООД за доставки на валове. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в кръга на правомощията им предоставени с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от закона писмена форма и съдържание, в съответствие с относимите материалноправни норми и съществените процесуални правила. В мотивите си съдът е посочил, че органът, възложил ревизията със ЗВР от 19.12.2018 г. черпи правомощията си от заповед № РД-1/02.01.2018 г. на директора на ТД на НАП – Бургас. Заповедта за възлагане на ревизията отговоря на изискванията за съдържание по чл. 113, ал. 1 ДОПК. Ревизията е приключила в срока по чл. 117 ДОПК. По приложението на материалния закон, съдът е приел, че не се доказва реално осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. От фактическа страна е установил, че валовете, предмет на спорните доставки са придобити от прекия доставчик въз основа на фактура № 2... 2/08.10.2015 г., издадена от "Глобъл Трейд Сълюшънс" ЕООД за 65 броя валове по 368. 46 лева/брой на обща стойност 23 950 лева и ДДС 4 790 лева. В хода на ревизията е установено, че същата фактура № 2... 2/08.10.2015 г., с получател "Ай Ти Сървис Груп" ЕООД документира доставка на мотокар на същата стойност и ДДС, по която на прекия доставчик е признато право на приспадане с ревизионен акт № Р-16001616005435-091-001/23.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив. В преписката са представени ревизионния акт и ревизионния доклад на прекия доставчик, както и преписи от фактурата и приложената към нея стокова разписка. Според съда касае се за едни и същи документи - фактура и стокова разписка, съставени между едни и същи лица, но с различно съдържание. При тези обстоятелства е прието, че доставчикът не е разполагал със стоката, предмет на доставки към ревизираното дружество. От доказатествата по делото е установено и несъответствие между общото количество валове – 75 броя, предмет на фактурите, издадени на "Чолакови – МХ" ООД и количеството валове - 65 броя, за които доставчикът твърди, че е придобил и се е разпореждал съгласно представената справка за движение на стоки. Според съда реалното осъществяване на доставките предмет на фактурите, издадени през м. 11 и м. 12. 2018 г. не се доказва и от представените писмени доказателства за последващ ВОД в Гърция на валове с конкретно посочен номер и размер. Съдът е обсъдил несъответствията в транспортните средства и превозвача, посочени в приемо – предавателните протоколи към фактурите от м. 11. 2018 г. и тези, посочени в приемо – предавателния протокол от 10.12.2018 г. и международната товарителница към инвойс-фактура № 700/10.12.2018 г. за ВОД. Според доказателства по ВОД превозът е осъществен от "Цанев-15" ЕООД с МПС с рег. [рег. номер на МПС] / [рег. номер МПС]. По 6 от фактурите от м. 11. 2018 г. са приложени и други протоколи, според които стоката е транспортирана лично от управителя Х. Ч., с МПС, Мерцедес В 180, с рег. [рег. номер на МПС]. По фактурите, издадени през м. 12. 2018 г. съдът е установил, че по време на ревизията не са представени приемо – предавателни протоколи. Представен е протокол от 08.01.2019 г. по инвойс – фактура № 711/08.01.2019 г. във връзка с осъществяване на последващ ВОД, но стоките са заприходени в счетоводството на дружеството през м. 12. 2018 г., а не през м. 01. 2019 г., когато се твърди, че са получени. При тези факти, съдът е приел, че валовете, предмет на ВОД за Гърция не са закупени от Ай Ти Сървис Груп ЕООД. Обоснован е краен извод, че предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС не са изпълнени и данъкът е начислен без основание, поради което ревизионният акт е законосъобразен. Решението е неправилно постановено. Основателни са доводите на касационния жалбоподател, че въпросът относно компетентността на органа възложил ревизията не е изяснен от фактическа страна. Неправилно съдът е приел, че органът възложил ревизията черпи правомощията си от заповед № РД-1/02.01.2018 г. Първоначалната ЗВР от 19.12.2018 г. е издадена от Р. П., началник сектор в ТД на НАП – Бургас, с обхват на ревизията ДДС за м. 11. 2018 г. Към момента на издаването й органът по приходите разполага с надлежни правомощия на орган по възлагане на ревизия въз основа на заповед № РД-834/01.10.2018 г., подписана от териториалния директор на ТД на НАП – Бургас, с която се отменя заповед № РД-1/02.01.2018 г. Тази заповед е със срок на действие до 31.12.2018 г. Следващите заповеди за изменение на заповедта за възлагане на ревизията, с които се разширява обхвата на ревизията – за ДДС за м. 12. 2018 г. и м. 01. 2019 г. са издадени от същия орган по приходите през 2019 г. За определяне на органите по възлагане на ревизии в периода от 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г. е представена заповед № РД-3/02.01.2019 г. Основателно е оплакването на касатора, че тази заповед не е подписана от териториален директор на ТД на Бургас. Съгласно направеното отбелязване в документа, заповедта е подписана от С. Илчев с електронен подпис на 03.01.2019 г. По делото не са налице доказателства за длъжността и правомощията на С. И., нито доказателства за основанието, на което е подписал заповедта по чл. 112, ал 2, т. 1 ДОПК (заместване или др.). Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства преценката за компетентността на органа, издал заповедите за изменение на ЗВР от 17.01.2019 г. и от 21.03.2019 г., с които се разширява обхвата на ревизията по отношение на ДДС за м. 12. 2018 г. и м. 01. 2019 г. и представлява самостоятелно основание за отмяна на решението и връщане на делото на ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Изцяло бланкетно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че съставените в хода на ревизията актове - заповеди за възлагане на ревизия, заповед за спиране на ревизията, заповед за възобновяването й, ревизионният доклад и ревизионният акт - отговорят на изискванията за съдържание. Представените по делото документи са бланки, не са подписани като електронни документи, с електронни подписи на органите по приходите, посочени като техни издатели. Няма данни по делото, че преписи от посочените актове като електронни документи, с електронни подписи се съдържат и в приложения по делото CD. В придружителното писмо до съда (л. 2 от делото) директорът на дирекция ОДОП – Бургас е посочил, че електронните документи от CD се придружават от файлове, генерирани при подписване с КЕП, но такива констатации в съдебния протокол липсват. По приложението на материалния закон неоснователно е възражението в касационната жалба, че предмет на фактурите от м. 11. 2018 г. и м. 12. 2018 г. са индивидуално определени вещи, правото на собственост върху които се прехвърля съгласно чл. 24, ал. 1 ЗЗД – по съгласие между страните. Валовете, предмет на тези фактури са описани с номер, по размер, количество – 1 бр., единична цена и обща стойност. Посоченият номер не е индивидуализираща характеристика на вещта, предмет на продажба по смисъла на чл. 24, ал. 1 ЗЗД. По делото от събраните писмени доказателства, че фактура № 2... 2/08.10.2015 г. документира доставка на мотокар, безспорно е установено, че прекият доставчик "Ай Ти Сървис Груп" ЕООД не е разполагал със стоката – 75 броя валове, предмет на фактурите, издадени на Чолакови – МХ ООД. В решението на директора на дирекция ОДОП – Бургас са изложени твърдения за злоупотреба на ревизираното дружество при упражняване правото на данъчен кредит въз основа на фактури с невярно съдържание. Съдът не е дал указания на ответника, че носи доказателствената тежест да установи това твърдение. Съгласно решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 обстоятелството, че прекият доставчик не е разполагал със стоката, може да служи като основание за отказ на правото на приспадане, само ако данъчната администрация въз основа на обективни данни установи, че сделката, от която задълженото лице претендира право на приспадане е част от данъчна измама. Съгласно решението по С-285/11 ("Боник") компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (т. 43). Предвид забраната за нови фактически установявания в касационното производство съгласно чл. 220 АПК, обективните данни подлежат на установяване в съдебното производство пред първоинстанционния съд. По тези съображения, настоящият касационен състав намира, че решението е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и следва да се отмени. Спорът не е изяснен от фактическа страна, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав за събиране на доказателства за компетентността на С. И., подписал заповед № РД-3/02.01.2019 г. и изясняване компетентността на органа, възложил ревизията. Директорът на дирекция ОДОП - Бургас следва да бъде задължен да представи и съставените при ревизията документи (заповеди за възлагане на ревизии, заповеди за спиране и възобновяване на ревизията, ревизионен доклад и ревизионен акт), по начин, който удостоверява, че са подписани като електронни документи с електронен подпис на органите по приходите. На основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК на ответника по делото следва да се дадат указания да посочи и да докаже обективните данни, въз основа на които твърди, че е налице злоупотреба от ревизираното дружество при упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ай Ти Сървис Груп" ЕООД. При този изход на спора, по разноските за настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, първо отделение,