Решение № 3322 от 10.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7686/2013 г.

Решение № 3322 от 10.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7686/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Зам. Директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив /надлежно упълномощен/, против решение № 940/22.04.2013 г. на Административен съд гр. Пловдив /АС/, постановено по адм. д. № 2383 по описа за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 16251100458/11.04.2012 г., издаден от Павлина Стоянова Даскалова на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 730 от 22.06.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, като необосновано и като постановено при нарушение на материалния закон, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба - Теклас Каучук Санаи Be Тиджарет А. Ш. -Турция, със седалище и адрес на управление гр. Кърджали, Индустриална зона Юг, представлявано от Морис Данон в качеството му на управител, чрез адв. Хайгърова в писмен отговор, в писмени бележки и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Хаджийски излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 16251100458 от 11.04.2012 г., издаден от ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 730/22.06.2012 г., издадено от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" към НАП-гр. Пловдив. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел за установено, че за периода 01.03.2010 г. до 31.01.2011 г., дружеството-жалбоподател е декларирало извършени ВОД на стоки съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, за които е приложима нулева ставка на данъка. За отделните периода са подавани VIES декларации, че всички номера по ДДС на клиентите на жалбодателя са валидни, както и плащането на доставките от получателите по банков път. За безспорно съдът е приел обстоятелството, че основната дейност на проверяваното дружество за ревизирания период е търговия с каучукови маркучи за автомобилната индустрия. Относно начислен на основание чл. 46 от ППЗДДС данък в размер на 38 592,55 лева по подробно описани в РД фактури за ВОД, съдът е приел, че незаконосъобразно в хода на ревизионното производство е прието, че не са представени годни и съответстващи с разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС, ал. 2, б. "а" доказателства относно транспортирането на процесните стоки. До този извод в хода на ревизията е достигнато като е прието, че във фактурите, към които са приложени товарителници или събирателни бордера е посочено като изпращач лице, различно от жалбоподателя, като са налице разминавания в количествата стоки и за същите не са представени писмени потвърждения. За да приеме този извод за незаконосъобразен съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС и е приел, че в хода на ревизионното производство са представени международни товарителници, а получаването на доставката е удостоверено от получателя чрез полагане на разпробит иглен код, съдържащ информация за датата и уникален номер, чрез който се удостоверява и проследява получената пратка. Посредством полагането на разпробития иглен код при получаването на доставката по безспорен начин се установява осъществяването на доставката на конкретната стока като целта на разпробития сериен номер е осигуряване проследимост на всяка конкретна стока. На следващо място от представеното в хода на ревизията писмо от Адам Опел АТ, съдът е приел за безспорно, че е изрично потвърдено обстоятелството, че, в качеството си на General Motors SLU logistics, че Muller Die Logistik GmbH Am Westhafen 19-44653 Heme е официален партньор на General Motors Corporation, упълномощен и имащ задължението да получава стоки от името на General Motors Espana, с цел изпълнение на договорените складови и регулационни дейности. По отношение на разпробития сериен номер, това е обща практика в групата фирми на General Motors с единствената цел да осигури проследимост и валидно доказателство за извършената услуга. Поставянето на разпробит/иглен код осигурява проследимостта на стоката съобразно установена търговска практика на получателя и е достатъчна индиция за надлежното й получаване в конкретния случай от официален партньор на получателя. На следващо място съдът е обсъдил представените в хода на съдебното производство доказателства от превозвача на стоките Гебрюдер Вайс ЕООД, които подкрепят направения извод, че процесните ВОД са доказани по безспорен начин. За т. нар. групажни товари се издава обща товарителница, с посочване на сборна информация - общ брой палета/колети и общи килограми, но тази обща товарителница има уникален номер /в Гебрюдер Вайс ЕООД "Главна позиция"/ посредством който може да се направи връзката с детайлния опис-лист на натоварените на превозното средство пратки - "Sammelbordero" /на немски език/ или "Manifest" /на англ. език/, където всяка пратка има свой уникален идентификационен номер - позиция. Именно при проследяване пратките от групажните товари с общата товарителница към детайлните опис-лист на конкретните пратки, съдът е приел, че се преодоляват констатираните от приходната администрация "различия" при разминаването на данните за теглото и характеристиките на стоките в представените транспортни документи и самите фактури. Липсата на положен подпис и печат за получател върху международната товарителница, съдът е приел, че от тълкуването на чл. 4 и чл. 9 на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, следва извода, че наличието на товарителница не е условие за съществуване, нито за валидността на превозния договор. Съгласно разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. В чл. 6, ал. 1 от Конвенцията са посочени реквизити - място и дата на съставяне, името и адреса на изпращача, името и адреса на превозвача, мястото и датата на приемане на стоката за превоз и мястото за доставянето й, името и адреса на получателя и др., като липсата на подпис и печат в графата за получател според съдът не ги прави недостоверни, съгласно цитираната норма на чл. 5 от Конвенцията. За доказване транспорта в конкретния случай по процесните фактури съдът е приел, че са съставени международни товарителници като при преодоляване на констатираните, според приходната администрация различия в данните за изпращач, получател, характеристиките на стоките и прочие, същите съответстват на представените фактури. Относно втората група фактури, досежно начислени лихви в размер на 137 787,57 лева, съдът е приел, че в РД е констатирано, че в някои от приложените към тях транспортни документи липсват реквизити / подпис и печат на получателя, номер на транспортното средство/, но същите се съдържат в представените писмени потвърждения. В този случай приходната администрация е приела, че са налице доказателства за извършен ВОД, но жалбоподателят се е снабдил с писмени потвърждения за тях след като е изтекъл срокът, посочен в чл. 53, ал. З от ЗДДС - до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем. По тези фактури не е приложима нулева ставка на ДДС, поради което до получаването на годно писмено потвърждение, жалбоподателят е следвало да начисли ДДС. След получаването на съответното писмено потвърждение е следвало до извърши корекция по реда на чл. 46 от ППЗДДС, поради което органите по приходите в хода на ревизията са начислили лихви в размер на 137 787,57 лева върху неправомерно възстановен ДДС за процесните периоди. За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че предвид мотивите, посочени по т. 1 и с оглед на факта, че от страна на приходната администрация не се оспорва осъществяването на ВОД, то липсата на подпис /печат на получателя, според съдът не прави товарителницата нередовна, а въз основа на представеното впоследствие писмено потвърждение в подкрепа на вече представените доказателства за осъществения транспорт, не може да бъде вменено на жалбоподателя задължение за лихви за забава. В тази насока съдът се е позовал на дело С-409/2007 г. на Съда на Европейските общности (ЕО). Решението е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото съдът е достигнал до незаконосъобразни изводи. Спорният по делото въпрос е свързан с установяване на положителния факт, за който доказателствена тежест носи изпращача-доставчик, а именно осъществени ли са вътреобщностни доставки на стоки. Легалната дефиниция на понятието се намира в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват транспортирането на стоките по ВОД, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата към ревизирания период редакция, и това в конкретния случай са: фактура за доставката, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден в държавата членка, в която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС), както е в случая, тъй като транспорта е за сметка на получателя, в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Жалбоподателят разполага с документ чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС, като е представил спорните фактури с вписан в тях получатели - чуждестранните лица. В хода на административното производство е установено и не се спори между страните, че получателите по фактурите са регистрирани за целите на ДДС в общността. При това положение спорната предпоставка за признаване вътреобщностния характер на процесните доставки е транспортирането или получаването на стоките от чуждите получатели. Безспорно в част от представените съпътстващи документи като пакетажни листове, справки за електронно проследяване на стоките и поръчки, няма точно описание на стоките, а е дадено общо наименование "групаж", липсва име и подпис на получател, вид и номер на транспортното средство, наименование на куриерската служба или друг начин за проследяване на доставката. По фактурите към които са представени товарителници или събирателни бордера с посочено в тях лице-изпращач, различно от ревизираното дружество е установено разминаване в количеството стока или несъответствие на вида стока и за които не са представени писмени потвърждения от органа по приходите е прието, че не е налице ВОД. В хода на ревизията са установени несъответствия във връзка с транспортирането на стоките, като са представени международни товарителници с посочени в част от тях изпращачи, различни от ревизираното лице ("Гебрюдер Вайс" ЕООД или "Теклас България" АД), последният фигурира и в представените справки за извършени проверки на заявките, посочени са получатели, различни от получателя по фактурите, в част от товарителниците липсват подписи и печати за получател или е наличен само "иглен" код, част от стоките са транспортирани с куриерски фирми, но в представените разпечатки за проследяване на пратки не е посочен изпращач и получател по доставката, като същите не могат да се обвържат с издадените фактури. От представеното в хода на ревизията писмо от Адам Опел АТ, действително се установява че Muller Die Logistik GmbH Am Westhafen 19-44653 Heme е официален партньор на General Motors Corporation, упълномощен и имащ задължението да получава стоки от името на General Motors Espana, с цел изпълнение на договорените складови и регулационни дейности. По отношение на разпробития сериен номер, това е обща практика в групата фирми на General Motors с единствената цел да осигури проследимост и валидно доказателство за извършената услуга. Поставянето на разпробит/иглен код осигурява проследимостта на стоката съобразно установена търговска практика на получателя и е достатъчна индиция за надлежното й получаване в конкретния случай от официален партньор на получателя. В тази насока в хода на ревизията са представени и приети по делото пакетажни листове, справки за електронно проследяване на стоките и поръчки, но от тях неправилно съдът е приел, че доказват извършените ВОД, тъй като не заместват изискуемите от закона транспортни документи или потвърждения от получателя. В част от тях описанието на стоките е дадено общо, липсва име и подпис на получателя, информация за транспортното средство, наименование на куриерска служба или друг начин за проследяване на доставката. Представените международни товарителници и документи за проследяване на доставките, издадени от български куриерски фирми не установяват факта на получаване на стоката. По отношение на стоките, за които превозвач е "Гебрюдер Вайс" ЕООД се установява, че в част от транспортните документи, като изпращач е посочено лице различно от проверяваното, а именно "Теклас България"АД, като последното дружество е посочено и в опис-листовете. Неправилно съдът е приел, че от начина по който са индивидуализирани стоките в ЧМР и в опис-листове издадени от "Гебрюдер Вайс" ЕООД се преодоляват различията при разминаването на данните за теглото и характеристиките на стоките в представените транспортни документи и фактури. От начина, по който са описани стоките в ЧМР и в опис листовете - общо като автомобилни части и единствено по номер на контейнера и брой колети, неправилно съдът е приел, че те не могат да се обвържат със стоките по издадените фактури, тъй като по номер на контейнера, брой колети, най-общо като автомобилни части и по общо тегло на стоките в дадения контейнер, това различие не се преодолява, предвид и факта, че като получател в ЧМР и опис-листовете е посочено лице различно от получателя по фактурите. Неправилно съдът е приел като потвърждение за осъществен ВОД, т. н "перфорационен код", "иглен код" или "разпробит код". Цитираното по-горе писмо от Адам Опел АТ, не може да се приеме за писмено потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. С оглед на изложеното неправилно решаващият съд е приел, че транспортните документи към фактурите могат да се обвържат с конкретни доставки, за да се приеме, че именно по всяка фактура са налице установените в чл. 45, т. 2 б. "а" ППЗДДС документи за доказване вътреобщностния характер на спорните доставки. Това е така, защото в товарителниците като изпращач е посочен "Теклас България" АД, а не ревизираното лице. Представените разпечатки за проследяване на пратки също неправилно са кредитирани като валидни транспортни документи предвид непосочване в тях на изпращач и получател по доставките, като следва да се има предвид, че връзката им с издадените фактури не може да се проследи по никакъв начин. На последно място следва да бъде съобразено и Решение от 6 септември 2012 г. на Съда на ЕС по дело C-273/11, според което чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на ВОД, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването. От доставчика не са ангажирани допълнителни доказателства, включително чрез специални знания на вещо лице, за да се проследи доставката и обвърже с процесните фактури. Относно задълженията за лихви за неправомерно възстановен ДДС в по-голям размер, неправилно съдът е приел, че тъй като от органа по приходите не се оспорва осъществяването на ВОД, то липсата на подпис /печат на получателя, не прави товарителницата нередовна, а въз основа на представеното впоследствие писмено потвърждение в подкрепа на вече представените доказателства за осъществения транспорт, не може да бъде вменено на жалбоподателя задължение за лихви за забава. Безспорно установено е, че жалбоподателят се е снабдил с писмени потвърждения за ВОД, след като е изтекъл срокът, посочен в чл. 53, ал. З от ЗДДС - до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем. По тези фактури не е приложима нулева ставка на ДДС, поради което до получаването на годно писмено потвърждение, жалбоподателят е следвало да начисли ДДС. Неправилно съдът е приел, че органа по приходите не оспорва наличието на ВОД, поради което и липсата на подпис/печат на получателя в товарителниците е преодоляно с представените потвърждения и не следва да се начисляват лихви. Процесните задължения за лихви са начислени за периода от датата на ефективното възстановяване на ДДС, до датата, на която за ревизираното лице е възникнало това право. В чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС се съдържа фикцията, че доставката е облагаема с общата ставка от 20 на сто, когато доставчикът не се снабди с документите, необходими за доказване на ВОД до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Задълженото лице е следвало да начисли данъка с издаване на протоколи по чл. 117 ЗДДС, а при постъпване на документите за ВОД да анулира издадените протоколи и да коригира резултата. В случая ревизираното лице е декларирало данък за възстановяване в по-голям размер от този, който му се е следвал и закономерно са му начислени лихви за времето от ефективното му възстановяване до датата, на която е следвало да се разчете задължението с бюджета за данъчния период, през който е възникнало основанието за анулиране на протокола. Неправилно съдът се е позовал на т. 2 от диспозитива на Решение на Съда на ЕО от 27.09.2007 г., по дело С-409/04 г. а именно Член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В конкретния случай при липса на подпис/печат на получателя върху товарителниците, ДЗЛ е следвало в предоставения му от закона срок да се снабди с потвърждение от получателя. Фактите по дело С-409/04 г., са различни, а именно доставчика е разполагал с надлежно подписани международни товарителници за приел стоката. В този смисъл е Решение № 2914/28.02.2014 г., постановено по адм. д. № 8102/13 г., по описа на ВАС, осмо отделение. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата, срещу РА в обжалваната му част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направени по делото разноски, юрисконсултско възнаграждение за цялото производство в размер на 3978 лева. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК