Решение № 8281 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12920/2016 г.

Решение № 8281 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12920/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4731 от 05.07.2016 г., постановено по адм. д. № 6447/15 г. Административен съд - С. град, първо отделение, 9 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Нивел термострой"-ЕООД- гр. С., срещу ревизионен акт № Р - 22221414000173 - 091 - 001/18.03.2015 г., потвърден с решение № 845/08.06.2015 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. С. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 3 640 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Л. А. 777"-ЕООД, с предишно наименование "Нивел термострой"- ЕООД- гр. С., представлявано от управителя Т. Н. Т., чрез пълномощника му адв. С. Г.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени посочените ревизионен ак . Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд С. град е отхвърлил жалбата на "Нивел термострой" - ЕООД-гр. С., срещу ревизионен акт № Р - 22221414000173 - 091 - 001/18.03.2015 г., потвърден с решение № 845/08.06.2015 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. С., в частта, в която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 82 840,69 лв. по фактури издадени от "Крос игзаминейшън 2004"-ЕООСД, "Вас мет2012"-ЕООД, "ЦБА Строй груп"-ЕООД, "Миктоконсулт"-ЕООД, "Стройконсулт - П"-ЕООД, "ВВВ Консулт комерс"-ЕООД, и "Й. У."-ЕООД и са определени лихви за забава в размер на 26 963,78 лв., както и са определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г. в размер на 811,64 лв. и лихви за забава в размер на 360,32 лв. На първо място съдът се е произнесъл относно действителността на издадения ревизионен акт предвид направеното възражение от задълженото лице за нищожност на същия. Мотивите в тази насока са много подробни и са изложени на стр. 3 - 7 от решението, съответно л. 415 - 416 от делото. Направен е краен извод, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Решаващите мотиви на съда относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр. 7 и сл. от решението, съответно л. 417 и следващите от делото. На отделен ред са изложени мотиви както за непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, включващи описание на фактическата обстановка установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи, така и за определените допълнителни задължения за корпоративен данък поради преобразуване на финансовия резултат. Съдът е разгледал и направеното възражение за изтекла погасителна давност по отношение на задължението за корпоративен данък, като е приел, че същото е неоснователно. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че административният съд неправилно е отхвърлил възражението на жалбоподателя за нищожност на оспорения ревизионен акт предвид липсата на доказателства за компетентност на органа, който го е издал. На отделен ред се оспорват основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора ангажираните от него доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените по делото счетоводна и техническа експертизи, не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в същите решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първото основно оплакване на касатора е за неправилност на изводите на административния съд относно правната валидност на оспорения ревизионен акт. Без да се правят конкретни оплаквания се излагат доводи, че касационната инстанция следва да провери още веднъж правилността на изводите на първоинстанционния съд. Направените оплаквания по този пункт от жалбата са неоснователни. При съобразяване на действащата правна рамка относно извършване на ревизиите - чл. 110 - 120 ДОПК, както и приложените по делото заповеди за възлагане на ревизия, за определяне на компетентен орган и прочие, административният съд е направил верни изводи, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на материално-правните разпоредби. По отношение на останалите оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет доставка СМР и стоки. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките /стоки или услуги/. По отношение на доставката на стоки /основно строителни материали/ е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. По отношение на фактурите, имащи предмет на доставка услуги /СМР/, правилно е прието от страна на административния съд, че няма спор относно извършването на последващи доставки от ревизираното дружество, редовни счетоводни записвания и прочие, а спорът е относно реалното изпълнение на предходните доставки, тези които са били договорени между изпълнителите и "Нивел термострой"-ЕООД като получател. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че не може да бъде установено място на изпълнение на услугата, вида на дейностите, единична цена, обема и количеството на извършените СМР, начина на транспортиране на стоките и т. н. Не са опровергани и част от констатациите на ревизионния акт, че част от доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Следва да бъде посочено, че в РА се съдържат констатации, че за ревизирания период"Нивел термострой"-ЕООД е имал кадрова и техническа обезпеченост и сам да извърши определен обем СМ. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което се е налагало да превъзлага част от услугите на трети лица, негови доставчици. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Представените протоколи за СМР не съдържат в себе си необходимата информация за конкретизация на услугите, посочени във фактурите. Повечето фактури имат за предмет "извършване на СМР", като не може да бъде направена съпоставка между сключените договори за възлагане на СМР, съставените приемо-предавателни протоколи и издадените фактури от доставчиците. Констатации в тази насока се съдържат както в заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, така и в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната ескпертиза. Липсата на пълно описание на предмета на стопанската операция означава, че фактурите не отговарят на на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В конкретния случая във фактурите липсва и препращане към представените към фактурите приемо-предавателни протоколи. Предвид гореизложеното, след като липсва конкретизация на услугите по процесните фактури, то не може да се приеме за действителното извършването на доставките по тях. В тази връзка въпросът за кадрова и материална обезпеченост при доставчиците не следва да се обсъжда. Плащането по фактурите не е елемент от фактическия състав на възникването на правото на данъчен кредит, поради което е неотносимо към спора. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че въпросът за извършването на последващи доставки от дружеството не е бил спорен в процеса и не той е пречката за не признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Поради това доводите в касационната жалба в тази насока не следва да бъдат обсъждани. Оплакването в касационната жалба за неправилността на решението на първоинстанционния съд в отхвърлителната му част относно установени задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г., обосновано с това, че през този период дружеството е водило редовно счетоводството си и финансовият му резултат не може да бъде преобразуван, не може да бъде споделено. От данните по делото е видно, че определените задължения за корпоративен данък с ревизионния акт са установени поради преобразуване на финансовия резултат на дружеството на две самостоятелни основания. Първото преобразуване е по чл. 26, т. 2 ЗКПО общо за сумата 15 000 лв. по две фактури с предмет реклама, разходите по които са определени като недокументално обосновани предвид липсата на доказателства за реално извършване на услугите/мотиви и правни обосновки подробно изложени на стр. 20 - 21 решението/. Второто преобразуване на финансов резултат е със сумата 229,17 лв., съставляваща разлика между счетоводна и данъчна амортизация. Констатациите на ревизиращия екип в тази насока не са оборени от задълженото лице, поради което решаващият съд правилно е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази си част. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт № ревизионен акт № Р - 22221414000173 - 091 - 001/18.03.2015 г., потвърден с решение № 845/08.06.2015 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. С., в частта, в която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 82 840,69 лв. по фактури, издадени от "Крос игзаминейшън 2004"-ЕООСД, "Вас мет2012"-ЕООД, "ЦБА Строй груп"-ЕООД, "Миктоконсулт"-ЕООД, "Стройконсулт - П"-ЕООД, "ВВВ Консулт комерс"-ЕООД, и "Й. У."-ЕООД и са определени лихви за забава в размер на 26 963,78 лв., както и са определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г. в размер на 811,64 лв. и лихви за забава в размер на 360,32 лв., и е отхвърлил жалбата на "Нивел термострой" - ЕООД /сега "Л. аутотрейд 777"- ЕООД/ като неоснователна, Административен съд - С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 3 639,76 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,