Решение № 7613 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9222/2015 г.

Решение № 7613 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9222/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. срещу решение № 1283 от 19.06.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 3350/2012 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 241201709 от 03.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1274/29.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. П.. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения за липса на реални доставки на стоки и услуги за всеки един от спорните доставчици. Поддържа липса на съпътстващи фактурите документи, указващи на престация именно от доставчиците, посочените като издатели на фактурите. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ поддържа, че с отчитането на разходи за дейността, които не са документално обосновани, ревизираното лице (РЛ) неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизираните периоди, поради което на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 2 ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО е извършено преобразуване. Поддържа наличие на основание по чл. 54, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. П. и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. Д. Т. Минев, действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Демфер - ДМ - Д. М." със седалище и адрес на управление гр. Р., ул. "М. С." .№..., ет. ..., ап. ... оспорва жалбата в съдебно заседание чрез адв. Панов. Претендира за оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА при ревизия за данъчни периоди 01.01.2006 г. - 31.12.2009 г. са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 45 584.92 лв. и лихви от 27 095.15 лв., за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8 619.00 лв. и лихви от 5 446.06 лв. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в размер на 35 729.47 лв. и лихви от 12 709.66 лв. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради липса на реални доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от "Вип консулт" ЕООД, ЕТ "Мариана - С. С.", "В. А." ЕООД, "БГ Транснет" ЕООД. Приходните органи са анализирали предмета на спорните фактури и за всяка от тях са установили, че не отразяват реални доставки - доставчиците не са намерени на декларираните адреси, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, не са представени съпътстващи документи относно индивидуализация на стоките и услуги, твърде общия предмет на договорените рекламни услуги. За някои от фактурите нямало данни за плащане, за други - данни за използване на продуктите в стопанската дейност на ревизираното лице (РЛ). Намерени са противоречия в представените от РЛ документи, които разколебавали изводите за реално приемане-предаване на стоки и реално изпълнение на договори. В решението на горестоящия административен орган са изложени допълнителни съображения относно недобросъвестността на РЛ, което не е взело всички разумни мерки да се увери в редовността на доставките, като е допуснало да му се издадат документи, които не идентифицират стоките. По отношение доставките на резервни части за автомобили, консумативи и стоки от "Геопан 08" ЕООД (с правоприемник "Пураген 400" ЕООД"), "Р. П. 611" ЕООД, "Д. Н. М." ЕООД, "М. В. 2009" ЕООД, "Велс трейдинг" ЕООД, "Супрема трейд" ЕООД, "Строй мон" ЕООД, "Стило къмпани" ЕООД, "Анона груп С. и Ко" ЕООД и "Маркен" ЕООД ревизиращите органи установили, че част от доставчиците не са отразили фактурите в дневниците си за продажби, друга част имали издадени РА с установени задължения в големи размери предвид отказано право на ДК, за "Строй мон" ЕООД - при направена проверка в информационната система на НАП се установило, че получатели и изпълнители по декларираните в дневниците за продажби и за покупки фактури се явяват едни и същи лица. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ с разходите по спорните фактури е преобразуван финансовия резултат на търговеца на основание чл. 23, ал. 2, т. 3, т. 10 и т. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО поради липса на действително осъществени стопански операции, които да намерят своето обективно отражение в счетоводните записи на лицето при формиране на финансовия резултат и отчитане на разходи, които не са свързани с дейността на РЛ. На основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО е извършена корекция на финансовия резултат в посока намаление на годишни данъчни амортизации, свързани с ДМА, за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. За да отмени изцяло РА административният съд е приел, че ангажираните от жалбоподателя в хода на ревизията и пред съда писмени доказателства, както и констатациите на вещите лица по приети съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ) навеждали на безспорен извод за реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от посочените доставчици. Установило се завеждането на стоките по стоково-материалните сметки на жалбоподателя, както и използването им за нуждите на икономическата дейност на лицето. Относно закупените компютърни системи от "Вип консулт" ЕООД съдът е изложил съображения, че за определен период от време лицето е имало компютърна зала, което наложило закупуването и на касов апарат. В тази връзка били закупени компютърни системи, сървъри и компютри, използвани за нуждите на таксиметровия превоз, като само от липсата на закупен софтуер не можело да се правят изводи за липса на реална доставка. Посочено е, че всички документи са представени по време на втората ревизия, но неправилно е преценена доказателствена им сила. Допълнителен аргумент е намерен от наличието на стоките към момента на ревизията и липсата на необходимост от изследване на произхода на стоката. С оглед наличието на реални доставки РА е отменен и в частта на установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ, както и поради наличието на данни, че разходите са свързани с дейността на търговеца. Съдът е изложил съображения за действително извършени разходи за реклама по смисъла на § 1, т. 35 от ДР на ЗКПО по фактурите, издадени от "Венеция адвъртайзинг" ЕООД и "БГ транснет" ЕООД, като разходи за външни услуги, поради което били налице предпоставките за признаване правото на ДК. За реалността на доставките на рекламни услуги е съобразено наличието на остойностени схеми за брой излъчвания и протоколи за приемане на услугата. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно по следните съображения: Липсата на реална доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест само реалните икономически дейности. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата (решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40). Отказът по процесните фактури е с мотив, че ревизираният търговец не е получил реално стоки и услуги от доставчиците, сочени като издатели на фактурите. След като е получил и осчетоводил документи, по които реално не са придобити стоки от сочените доставчици, логично е РЛ да знае за осъществената злоупотреба. Дори за фактури № 26/29.03.2007 г. и № 42/18.02.09 г., издадени от "Вип консулт" ЕООД, за които в РД се съдържат констатации, че стоките са получени от РЛ, с решението на горестоящия административен орган са допълнени мотиви в смисъл, че при посещението си в офиса на РЛ ревизиращите органи не са открили стоките, предмет на фактурите, тъй като същите не са могли да бъдат индивидуализирани поради липса на посочени във фактурите индивидуализиращи белези и липса на съпътстващи документи като сертификати, гаранционни карти и др. под. с данни за стоките. Относима към формулирания спорен въпрос за липса на реални доставки на стоки е дефиницията по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - доставка на стоки е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Относимо е изследване на обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. За да достигне до извод за наличие на реални доставки на стоки съдът е съобразил "ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства (без конкретното им посочване), както и констатациите на вещите лица". Приел е, че "при предходната ревизия са представени документи във връзка с доставките" и доказателства за използване на стоките за нуждите на стопанската дейност на лицето, като стоките били налични към момента на ревизията. Тези фактически констатации на съда са необосновани и не съответстват на събраните по делото доказателства. Нито един от спорните дванадесет доставчици на стоки не е представил исканите му в хода на ревизията документи. По отношение на ЕТ "Мариана - С. С." доказателствата са изпратени от НАП служебно по повод извършена на доставчика ревизия. Самото ревизирано лице е представило единствено спорните фактури без никакви други съпътстващи стоките документи - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки за изписване или заприхождаване на стоки, сертификати за качество, гаранционни документи. Притежаването на фактура само по себе си не е основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като се изисква фактурираните доставки да са реално изпълнени - да е предоставена фактическата власт върху стоките, услугите да са извършени и резултатът от тях да е предаден на получателя. Правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка и не обхваща ДДС, който се дължи само защото е начислен във фактурата (т. 30 от решение от 31.01.2013 г. на СЕС по дело С-642/11 "Строй транс" ЕООД). В случая липсват убедителни доказателства в тази насока, както преки като приемо-предавателни протоколи, съдържащи достатъчно индивидуализиращи данни за стоките и услугите, така и косвени (с характер на индиции) - данни за съхранение и превоз на стоките, за последваща реализация и др. под. За тези обстоятелства ревизираното лице носи доказателствена тежест да проведе пълно доказване - от съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото да следва категоричен и несъмнен извод за осъществяването на твърдения факт. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). По делото не се съдържат доказателства, които да обосноват визираното пълно главно доказване. Изводите на първостепенния съд в обратна насока са необосновани и са довели до неправилно приложение на закона. Констатациите за наличие на компютърна зала, в която връзка били закупени компютърни системи, сървъри и компютри, използвани за нуждите на таксиметровия превоз, са възприети от заключението на ССЕ, но вещото лице в тази връзка е пояснило, че е дало заключение на база обяснения на ЕТ (с. з. на 13.03.2014 г.). Обясненията на лицето, дадени за изгодни за него факти, не могат да служат като доказателствено средство. По отношение на фактури № № 728/29.09.2006 г. с предмет компютърни части - монитори и оперативни памети, видеокарти, звукови карти, дънни платки и др. и № 863/30.12.2006 г. с предмет 35 броя видеокамери, 350 броя ваучери, захранване, кабели, контролери на звук, правилно е прието от приходните органи наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) - доставчикът "Вип консулт" ЕООД не е намерен при осъществената му насрещна проверка и не е представил исканите доказателства. Освен фактурите по делото не са представени други съпътстващи доставките документи. За издадените от "Вип консулт" ЕООД фактури № 145/17.12.2009 г. и № 1217/29.12.2009 г. с предмет компютърни клавиатури с рекламни надписи, № 956/19.12.2008 г. с предмет флаш памети с рекламни надписи правилно е констатирано нелогичното фактуриране на рекламни изделия с поздравления за Новата година през м. декември на същата година, т. е. в края на годината. Не звучат убедително обясненията на РЛ, че всъщност това е била целта на рекламната кампания - да се изпрати послание с погрешно посочена година, за да се запамети наименованието на търговеца. Също липсват други съпътстващи приемо-предавателни документи с индивидуализиращи стоките белези. Тези мотиви са относими и към фактура № 55/07.05.2008 г. на "Вип консулт" ЕООД относно отказано право на приспадане на ДК в размер на 160 лв. за 200 броя ваучери поради нелогичното изпращане на рекламно поздравление за новата 2008 г. и липсата на данни за предаване на стоката в посочения по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО смисъл. По издадена от "Вип консулт" ЕООД фактура № 26/29.03.2007 г. с предмет компютърен сървър с монитори и токозахранване с ДО 20740.00 лв. и ДДС 4148.00 лв. не е извършено плащане, но стоките са отразени като ДМА в счетоводството на РЛ. По фактура № 42/18.02.09 г. на "Вип консулт" с предмет преносими компютри не е посочен броят на компютрите и към фактурата няма приложен опис. Т. обстоятелство се потвърждава от заключение на основна ССЕ, която констатира липсата на опис за вида и броя на компютрите, както и на ППП, включително неправилно осчетоводяване на фактурата като разходи за външни услуги. Ревизиращият екип не е приел обяснението на РЛ, че системата и компютрите са използвани за осъществяваната таксиметрова дейност, тъй като за тази дейност в офиса на търговеца били намерени документи, съставени от други лица-доставчици и с помощта на техника, различна от посочената във фактура № 26/29.03.2007 г. - напр. с ЕКАФП. Лицето не представило документи, че със закупения сървър и свързаните с него компютри е подобрена ефективността, контрола и организацията на таксиметровите услуги. Направен е извод за липса на документи тази техника да е използвана в дейността на лицето, вкл. поради липса на инсталиран софтуер, позволяващ приемането и обработката на клиентски заявки, възможност за проследяване заетостта на автомобилите и тяхното оптимално пренасочване. Освен това, само 6 месеца по-рано лицето било закупило компютърни части по фактура № 728/29.09.2006 г. на стойност 9234 лв. от същия доставчик, които части биха могли да се използват за същата цел. ДК е отказан на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Поради липсата на индивидуализиращи стоката белези - номера, сертификати за качество, гаранционни карти, не може да се направи категоричен извод, че стоките по фактурите са открити при ревизията, както необосновано е приел решаващият съд. За тези стоки също липсват данни за приемо-предаване, което компрометира фактическото им предоставяне по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Фактурите от ЕТ "Мариана - С. С." са с предмет автомобилни джанти, сървър и райт контролер, 4 броя компютърна конфигурация, 4 броя монитори, 4 броя преносими компютри и части за тях, закупени в периода м. 05.2008 г. - м. 06.2009 г. По повод извършвана на доставчика ревизия служебно са изискани от ИРМ-К. спорните фактури и съставени към тях договори, анекси, приемо-предавателни протоколи (ППП), транспортни документи, спецификации, доказателства за плащане. Представени са доказателства за произход на стоките от предходни доставчици - за "Компютър 2000 - България" ЕООД е установено, че не е издавал фактури към ЕТ "Мариана - С. С.", а за ЕТ "Нити - Н. Х." като доставчик на автомобилни джанти е посочено, че не са представени приемо-предавателни протоколи, които се изисквали според сключен между страните договор от 14.06.2006 г. Приходните органи формирали извод, че след като ЕТ "Мариана - С. С." не е получил собствеността върху стоките, то не би могъл да я отчужди в полза на РЛ. Липсват данни за реално предаване на стоките. Правилни са доводите на горестоящия орган, че фактурите от "Вип консулт" ЕООД и ЕТ "Мариана - С. С." са с предмет компютърна техника на значителна стойност без никакви данни по делото, по какъв начин ревизираният търговец е проучил и избрал контрагентите си, как се е убедил в качеството на техниката при липса на съпътстващи документи, как е договорена цената и на последно място - как е предадена стоката, основно обстоятелство, относимо към фактическото предоставяне на правото на разпореждане с вещта по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Доставчикът "В. А." ЕООД е издал фактури № 46/27.07.2007 г. и № 89/26.09.2007 г. с предмет реклама. Представен е договор за телевизионна реклама от 27.06.2007 г., остойностена поръчка за закупено рекламно време в "7 дни ТВ" и приемо-предавателен протокол от 26.09.2007 г. Приходните органи са приели, че представените документи противоречат сами на себе си, тъй като договорът и поръчката са за закупуване на рекламно телевизионно време, а ППП е за инсталиране и поддръжка на банери върху интернет страници от типа WWW за периода 01.09. - 30.09.2007 г. Самият протокол е съставен на 26.09.2007 г. и няма как да отчита работи, изпълнени към 30.09.2007 г. Допълнителни аргументи са намерени в неконкретизирането, колко излъчвания в коя часова зона ще бъдат изпълнени и за какъв период от време, както и поради липса на доказателства за това - кога, къде и точно какво е рекламирано. Напълно обосновани са изводите на приходните органи за неконкретизиран предмет на договора за телевизионна реклама от 27.06.2007 г. "излъчване на рекламни материали" - не са посочени вид, количество, начин на изготвяне и излъчване на материалите. Не е представено посоченото в договора "допълнително споразумение" към него с оглед евентуална конкретизация на предмета на правоотношението. Правилни са доводите на приходните органи, че при липса на яснота относно предмета на възложената услуга (какво конкретно се възлага с достатъчно индивидуализиращи белези на крайния продукт, с какви материали ще бъде изпълнено и в какъв срок), ревизираното лице, което съгласно чл. 302 ТЗ е длъжно да полага грижата на добър търговец, само се е поставило в ситуация, при която не може да докаже реално изпълнение на услугата с неясни параметри. Правилни са мотивите на горестоящия административен орган, че това поставя под съмнение добросъвестността на лицето, което не е взело всички разумни мерки, които могат да се очакват от него да уреди търговските си отношения по начин, съответстващ на задълженията на добрия търговец, включително при избора си на контрагенти, да сключи сделки с достатъчно ясни параметри по съществените си елементи (предмет и цена), да ангажира убедителни доказателства за изпълнение на възложеното и прехвърляне на резултата от поръчката. При липса на доказателства в тази насока, съответстващ е извод за липса на реални доставки на услуги. Напълно обосновани са доводите на приходните органи за противоречия в представените доказателства - договорът и остойностената схема са за телевизионна реклама, ППП от 26.09.2007 г. за инсталиране и поддържка на банери върху интернет страници. Нелогична е защитната теза на лицето, че доказателствата се отнасят към двете фактури, доколкото нито от предмета на фактурите, нито от неконкретизирания предмет на съпътстващите доказателства, може да се направи връзка между тях. Въпреки това обосновано приходните органи са изследвали наличието на доказателства за реално изпълнение на инсталиране и поддръжка на банери. При липсата на всякакви данни за интернет страниците, на които са инсталирани, както и за вида на банерите, съответстващ е извод за липса на реални доставки на рекламни услуги. При липса на доказателства, издадени от собственика на "Телевизия 7 дни ТВ" за реално излъчена телевизионна реклама със съответните реквизити - изготвяне на клип, часови пояс и продължителност на излъчване, представените двустранно съставени от страните по фактурата документи не удостоверяват реално изпълнение на телевизионна рекламна услуга. Доставчикът "БГ Транснет" ЕООД е издал фактури № 182/21.02.2006 г. и № 280/20.03.2006 г. с предмет "реклама съгласно договор". Представени са договори за реклама заедно с остойностени схеми за медия план за излъчване на НТВ и ППП. Приходните органи намерили, че предметът на договорите е твърде общ и не дава представа за вида на рекламната кампания и от кого ще бъде изготвен рекламният клип. Формирали са извод, че при липсата на яснота, какво ще бъде рекламирано, не е ясно и изпълнението на заданието. Осъществена е служебна проверка в електронния сайт на Съвета за електронни медии, където било установено, че правата за излъчването на реклами по "Нова телевизия" са предоставени на "Нова броудкастинг груп" АД, от когото липсвали данни "БГ Транснет" ЕООД да е закупило рекламно време. Освен за липса на доставка на основание чл. 6 ЗДДС (отм.) са изложени доводи за отказ да се признае ДК на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Представените договори, остойностени схеми към тях и ППП са съставени между РЛ и доставчика "БГ Транснет" ЕООД, поради което по никакъв начин не могат да удостоверят реално излъчване на телевизионна реклама по НТВ. Правилни и обосновани са изводите на приходните органи, че предметът на "договорите" е неконкретизиран поради неконкретизиране на телевизията извън абревиатурата "НТВ", непосочване на вида на рекламата, кой е изготвил и предоставил рекламния клип. Не са представени издадени от самата телевизия сертификати, които в идентични случаи на телевизионни реклами се предоставят за удостоверяване на излъчването. Убедителни са доводите на приходните органи, че ако се касае за "Нова телевизия", то на сайта на регулаторния държавен орган с убедителността на официална информация се съдържат данни, че правата за излъчване са предоставени на "Нова броудкастинг груп" АД, с когото доставчикът "БГ Транснет" ЕООД не е влизал в търговски отношения, поради което не би могъл реално да предостави "договорената" рекламна услуга. Доставчиците на резервни части за автомобили, консумативи и стоки "Геопан 08" ЕООД (с правоприемник "Пураген 400" ЕООД"), "Р. П. 611" ЕООД, "Д. Н. М." ЕООД, "М. В. 2009" ЕООД, "Велс трейдинг" ЕООД, "Супрема трейд" ЕООД, "Строй мон" ЕООД, "Стило къмпани" ЕООД, "Анона груп С. и Ко" ЕООД и "Маркен" ЕООД не са открити при насрещните проверки, съобщенията за които са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. За доставчика "Геоплан 08" ЕООД е съобразено, че към момента на издаване на фактура № 275/31.10.2008 г. е с променено наименование "Пураген 40" ЕООД, отразено в ТР на 30.08.2008 г., което не е отразено във фактурата, както и липсата на данни за произхода на стоките, тъй като предходните доставчици "Мек строй" ЕООД и "Симон СС" ЕООД не са декларирали продажби към "Геоплан 08" ЕООД. За доставчика "Р. П. 611" ЕООД е прието, че посочва предходни доставчици, които не са декларират продажби към него и към спорната фактура е приложена касова бележка от фискално устройство при данни, че "Р. П. 611" ЕООД няма регистриран касов апарат. За доставчиците "Д. Н. М." ЕООД, "Меджик вест 2009" ЕООД, "Велс трейдинг" ЕООД, "Стило къмпани" ЕООД е взето предвид наличието на влезли в сила РА, с които за относимите данъчни периоди, м. 09 и м. 12.2008 г., м. 03, м. 08., м. 09.2009 г. е прието, че не са реални получатели на стоки и услуги от предходните доставчици. За доставчика "Анона груп С. и Ко" ЕООД е посочено, че декларира покупки само от "Н. В. К." ЕООД, което не декларира доставки към него. "Н. В. К." ЕООД е посочен и като предходен доставчик на "Маркен" ЕООД, но не е декларирало доставки, по които е изпълнител. Направен е извод, че доставчиците не могат да бъдат реални изпълнители на такива доставки при липса на данни за притежавани ДМА, за търговски или складови обекти. За доставчика "Супрема трейдинг" ЕООД са съобразени данните за наличие на непогасени публични задължения в особено големи размери от 3 503 637 лв., както и влязъл в сила РА с декларирани предходни доставчици, които обаче не декларират продажби към "Супрема трейдинг" ЕООД. За доставчика "Стой мон" ЕООД за данъчни периоди м. 04.- м. 08.2008 г. е взето предвид наличието на влязъл в сила РА, съгласно който дружеството не е подало ГДД за 2008 г., предходните му доставчици не могат да бъдат намерени и декларират покупко-продажби помежду си, поради което не е възможно между тях да се прехвърлят реални стоки и услуги. Тук е мястото да се посочи, че за 13 от спорните доставчици (всички без "Анона груп С. и Ко" ЕООД) са представени влезли в сила ревизионни актове за спорните периоди, съдържащи констатации за липса на реални доставки на стоки и услуги към тях. Същевременно на получателя по фактурата може да се откаже право на приспадане на ДДС по съображения на липса на действително извършена облагаема сделка, независимо, че в съставен на издателя на същата фактура РА не е направена корекция на декларирания от последния ДДС, тъй като в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият ДДС съответства на действителна облагаема доставка (т. 35 и т. 52 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. СЕС по дело С-642/11 "Строй транс" ЕООД). Издадените на доставчиците РА са косвено доказателство, че същите не са разполагали със стоки от вида на посочените във фактурите, а получаването и завеждането в счетоводството на фактури, по които не са получени реално стоки, компрометира добросъвестността на получателя. Ревизираното лице не може да докаже, че е получило резервните части и консумативи именно от доставчиците, посочени във фактурите, тъй като не са съставени приемо-предавателни документи, а за извършването на ремонтните работи липсват заявки за ремонт. Установява се от приложение към протокол № 1104961/15.01.2011 г. за извършено посещение в офиса на РЛ в гр. Р., ул. "М. С." .№... във връзка с твърдения за влагане на резервните части при ремонт на автомобилния парк, че ревизираното лице не е представило искания за отпускане на материали, актове за констатиране на повреди, аварии или катастрофи на МПС, заявки за ремонт на автомобилите и отчети за извършените разходи (л. 237 от делото). Ревизираното лице потвърждава липсата на съставени документи в поясненията си в съдебно заседание на 29.01.2014 г. - не е съставял документи, защото не е сервиз и защото трябва да ги съставя сам на себе си. Такива документи са представени от лицето едва с жалбата му по административен ред срещу предходния отменен РА от 27.07.2011 г. и правилно са възприети от приходните органи като съставени за целите на процеса с оглед противоречието им с констатациите на протокол № 1104961/15.01.2011 г. По делото е назначена основна ССЕ относно отразяването на спорните фактури при жалбоподателя, което обстоятелство не е било спорно - РД е констатирал редовно родено счетоводство при РЛ, както и отразяване на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС. Констатациите на вещото лице, работило изцяло по счетоводни данни, не водят до категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките при константна съдебна практика, че само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не доказват реалност на доставките. След като вещото лице е проверило счетоводното отразяване при получателя на фактури, които по изложените съображения не отразяват реални стопански операции, то не може въз основа на тези производни отразявания да се формира извод за реалност на доставките на стоки и услуги. В о. с. з. на 26.11.2013 г. вещото лице М. е пояснило, че за доставчика "Вип консулт" ЕООД освен спорните фактури, други счетоводни документи не са открити, а собственикът на фирмата й обяснил, че материалите са закупени с цел видео-наблюдение, но реално за изписване на материалите не е видяла документи. За прегледаните протоколи и заповеди за разкомплектоване на автомобили бе посочено, че противоречат на констатациите на протокол № 1104961/15.01.2011 г. и са съставени за целите на процеса. Заключението за използване на стоките за стопанската дейност на предприятието е изцяло по счетоводни данни, за които се посочи, че имат производен характер и не могат по категоричен начин да установят реалното получаване на конкретен вид стоки от конкретни доставчици. Неправилно е кредитирана от съда допълнителна ССЕ относно относимостта на извършените разходи към предмета на дейност на търговеца, тъй като съгласно пояснението на вещото лице в о. с. з. на 13.03.2014 г. изводът, че доставките на сървъри, компютри и монитори са били необходими за дейността е направен на база обясненията на ЕТ относно броя на персонала. Не следва да се кредитират констатациите на СТЕ - основна и допълнителна, тъй като са изцяло хипотетични. Въпросите към вещото лице са формулирани общо: "допустими ли са по вид и размер извършените разходи за ремонт?", отговорът на който въпрос не може да установи произхода на материалите от посочените във фактурите доставчици без поставен въпрос за наличие на други доставчици на същите стоки. Затова и заключението на основна СТЕ, че необходимостта от ремонт на автопарка на лицето съответства на стоките по закупените фактури не може да докаже, че тези автомобилни части са закупени от посочените във фактурите доставчици. В с. з. на 29.01.2014 г. вещото лице М. е пояснил, че доста трудно може да намери данни, дали една част е вложена. Представените с молба от 12.03.2014 г. писмени доказателства относно осъществяваната от ревизираното лице дейност по превоз на пътници по договори с "М. М. изток" ЕАД са косвено указание за необходимостта от влагане на резервни части при интензивната експлоатация на автомобилите, но не могат да докажат закупуването на авточастите от посочените във фактурите доставчици. По изложените съображения и като е достигнал до извод за наличие на реални доставки на стоки и услуги административният съд е постановил обжалваното решение в частта по ЗДДС при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени в тази му част и да се постанови друго по същество на спора съгласно чл. 222, ал. 1 АПК за отхвърляне на оспорването. Съответстващ на изводите в частта по ЗДДС е извод за наличие на основания по чл. 23, ал. 2, т. 3, т. 10 и т. 13 ЗКПО (отм.) за 2006 г. за преобразуване на финансовия счетоводен резултат със сумите по фактури, издадени от "БГ Транснет" ЕООД и "Вип консулт" ЕООД поради липса на документална обоснованост на направените разходи във връзка с установената липса на документи, които отразяват вярно осъществените стопански операции, респ. липсата на данни за използване на закупените видеокамери и съпътстващи компютърни елементи в независимата икономическа дейност на лицето. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени в тази му част и да се постанови друго по същество на спора съгласно чл. 222, ал. 1 АПК за отхвърляне на оспорването. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. следва да се съобрази направеното от ревизираното лице възражение с жалбата по съдебен ред за съобразяване със съответстващите приходи, макар неправилно да е цитирана разпоредбата на чл. 78 ЗКПО в частта на жалбата касателно ЗОДФЛ (отм.), каквато разпоредба в отменения закон няма. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО тези разходи формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи - чл. 27, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 01.01.2010 г. За съобразяване на принципа на съпоставимост на разходите и приходите и в изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи и така да определи размера на следващия се допълнително дължим корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви за забава. Тъй като това не е сторено, то в тази си част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено процесуално нарушение и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който при формулиране на задачата към вещото лице следва да вземе предвид гореизложените указания във връзка с приложението на материалния закон. С оглед годишния характер на облагането с прекия данък е дължима отмяна на решението и в частта на извършеното преобразуване на основание чл. 26, т. 1 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО, приложението на които да се съобрази при новото разглеждане на делото. При този изход на спора обжалваното решение следва да се отмени и в частта за разноските. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция в размер на 3132.35 лв. и за касационната инстанция в размер на 2349.27 лв., или общо сума в размер на 5481.62 лв. Разноски на ревизираното лице следва да се присъдят в хипотезата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,