Решение № 3473 от 27.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5330/2014 г.

Решение № 3473 от 27.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5330/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Борислав Стоянов, в качеството му на процесуален представител на Петър Тодоров Киряков, едноличен търговец с фирма ЕТ "Петър Киряков", срещу решение № 567 от 28.02.2014 г. по адм. дело № 2138 по описа за 2013 г. на Административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт № 261300168 от 29.03.2013 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 634 от 24.06.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно начислен ДДС в размер на 66 206,85 лв. и лихви 23 410,95 лв., допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 669.85 лв. и лихви 990.54 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 3 462.20 лв. и лихви 868.99 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4 908.41 лв. и лихви 909.30 лв., както и вноски за ДОО за 2008 г. - 2010 г. 8 370.35 лв., лихви 5 132.36 лв., вноски за ДЗПО за 2008 г. - 2010 г. 3 061.00 лв., лихви 1 976.64 лв., вноски за ЗО за 2008 г. - 2010 г. 4 454.40 лв., лихви 1 324.22 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. По отношение действителността на издадените актове в ревизионното производство и редовността на същото съдът е достигнал до извода, че не са допуснати нарушения на процесуалните правила, издаденият краен акт е при спазена материална, времева и териториална компетентност, съдържа необходимите реквизити. Тези изводи на съда не са спорни и не са предмет на касационно оплакване. При служебна проверка на материалната им законосъобразност касационният съд не констатира пороци. По съществото на спора първоинстанционният съд е отчел, че за да издадат оспорения ревизионен акт приходните органи са приели, че в ревизираните периоди 2008 г. -2010 г. ревизираното лице не е осчетоводило и завело по с/ка "стоки" получени стоки - тютюневи изделия, хранителни продукти и козметика по фактури, издадени от: "Аксон България" ООД, "Владая" ООД, "Деливъри Хасково" АД, "Инко фуудс" ООД, "Соларис- 999" ЕООД, "Пектра БГ" ЕООД, "Кавен Орбико" АД и "Интреснак България" ЕООД т. е. придобити са приходи, които се явяват укрити. Приходните органи са определили данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ на ЕТ и по ЗДДС, както и по КСО и ЗЗО, отчитайки съответно направените разходи и търговската надценка. По отношение на облагането по ЗДДС приходните органи са счели, че с оглед данните за оборота при реализиране на получените и неосчетоводени стоки за търговеца, са настъпили предпоставки за задължителна регистрация към 14.08.2009 г., поради което е начислен ДДС върху извършените доставки по реда на чл. 102, ал. 3 ЗДДС, считано от датата на която е следвало да се извърши регистрацията. Въз основа на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, тъй като неосчетоводяването при РЛ на издадените от посочените доставчици фактури е нарушение на принципите на счетоводната отчетност. Съдът е счел, че РЛ е било длъжно да осчетоводи фактурите, тъй като същите са издадени редовно и обективират редовно осъществени стопански операции, съответно не са установени последващи продажби, реализация на стоки и формиране въз основа на тях приходи. За да достигне до тези изводи, съдът се е позовал на събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебното производство. Съдът е приел, че в случая от събраните доказателства по делото се установява по несъмнен начин, че проблемните фактури, издадени от посочените доставчици, обективират действително осъществени стопански операции по покупко-продажба на стоки. Решението е неправилно. Съобразно процесуалните правила за разпределение на доказателствена тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. Доколкото ревизията е проведена по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, то в тежест на ревизиращите органи е било да установят основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. След като ревизиращите органи са установили, че не всички включени от доставчиците в регистрите по ЗДДС фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, то същите носят доказателствената тежест в съдебното производство, че тези фактури отразяват реални стопански операции, респ. за получателя съществува задължение да ги отрази в счетоводството си и при липса на подобно отразяване, същия е укрил приходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/, респ. счетоводството му не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане /чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК/. В случая проверките на ревизиращите органи са се ограничили до изискване на копия от документи /фактури, платежни и транспортни документи/, без цялостна проверка на счетоводствата на доставчиците, включително относно притежаването на стоки от същия вид, счетоводното им изписване, отчетени разходи за транспорт, отчетени приходи от продажбите, проверка на извършеното плащане в брой. Съгласно чл. 51 ДОПК и чл. 182 АПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. По аналогичен начин с отказа на право на данъчен кредит по т. нар. "безстокови фактури" наличието на издадени фактури и счетоводното им отразяване при доставчиците, не следва да се приема като достатъчно за обосноваване реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Намерените счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. Видно от съдържащите се в ревизионната преписка искания за извършване на насрещни проверки, същите касаят представяне на копия от счетоводни регистри, фактури и касови бонове. Доставчиците са представили справки за издадените фактури, копия от фактури с пояснение, че разплащането е извършено в брой срещу издадена фактура с касова бележка в момента на предаване на стоката, която е транспортирана с транспорт на доставчика до обект на клиента, като стоката е предавана на собственика или на представител на клиента. Не са извършвани проверки на превозвачите и на физическите лица - шофьори, с оглед потвърждаване на извършения транспорт. Транспортни документи /пътни листа/ са представени само от един от доставчиците, като не е анализирано от ревизиращите дали те се отнасят за осчетоводените от ревизираното лице доставки, или за неосчетоводените такива. Ревизиращите органи не са проявили активност за допълнително изясняване на реалното движение на стоково-материални ценности, като са се доверили на наличието на фактури и отразяването им в регистрите по ЗДДС на доставчиците, което не е достатъчно за обосноваване на реалност на доставките. Наличието на фактури, /които не са и двустранно съставени/, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено данъчнозадължено лице прехвърля определена вещ и овластява друго лице да се разпорежда с нея като неин собственик /решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, т. 33 - 35/, което обстоятелство следва да се прецени от националния съд във всеки конкретен случай в зависимост от фактите по делото. Фактурата е частен документ, без обвързваща съда доказателствена сила, който следва да бъде преценен съвкупно с всички обстоятелства по делото. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т. е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл. 122 ДОПК, както се посочи. Фактът, че фактурите не са подписани от представител на ревизираното лице съвкупно с липсата на всякакви други писмени доказателства за предаване на стоките, за прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик, навежда на извод за липса на реални доставки по спорните фактури по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Неправилно съдът е приел, че при условията на пълно доказване констатациите в РА са подкрепени от събраните доказателства. Не са налице основания за установяване на задължения по ЗДДФЛ, ЗДДС и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОО за ревизираните периоди, поради което РА се явява незаконосъобразно издаден. Като не е достигнал до същия краен извод първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение