Решение № 2236 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10350/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Нексо" ЕООД, гр. Пазарджик, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 3027 от 01.08.2024г. по адм. дело 706/2023г. по описа на Административен съд - Пазарджик. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е отграничил спора между страните и относимите към него доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Сочи, че в хода на ревизията органите по приходите не са изяснили обективната истина чрез предприемане на дължимите действия по служебно събиране на доказателства. Намира, че в своята съвкупност представените писмени доказателства, ведно със заключението по проведената ССчЕ, установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата. По същество претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП,чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пазарджик е законосъобразността на Ревизионен акгт / РА/ P-160 001322004719-091-001 от 10.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 232/27.06.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП -гр. Пловдив, в частта, с която в резлутат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за "Нексо" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 52 833,33 лв., ведно с лихви за забава в размер на 9 587,45 лв., както и за деклариран, но невнесен в срок ДДС е начислена лихва за забава в размер на 1 229,58 лв. и са установени допълнителни задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2020г. в размер на 16 600 лв., ведно с лихви за забава в размер на 3 058. 25 лв., както и за 2021г. 0 в размер на 9 216,67 лв., ведно с лихви за забава, възлизащи на сумата от 763,47 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правно страна: С оспорения РА органите по приходите не са признали на ревизирания право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Формейт" ООД, с предмет консултантски услуги по договори от 02.11.2020 г., от 04.11.2020 г. и от 06.11.2020 г.; от "Би Джи Рефиниш" ООД, с предмет "услуги"; от "Аеродромедия" ЕООД, с предмет - "рекламни услуги"; от "Фрий Тайм Ауто" ЕООД и от "Алжадида България" ЕООД, с предмет - "услуги". След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че те не установяват реалното извършване на фактурираните услуги, с оглед на което и на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС са отрекли претендираното от дружеството данъчно предимство. Констатирали са още, че декларираният от задълженото лице в СД "ДДС за внасяне" за данъчен период м. 01.2021г. не е преведен в приход на бюджета в срока по чл. 89, ал.1 ЗДДС, с оглед на което и на основание чл. 175, ал.1 ДОПК приходните органи са начислили дължими лихви за забава в размер на 1 229,58 лв. При така формираният краен извод, че спорните доставки по фактурите, издадени от "Формейт" ООД, "Би Джи Рефиниш" ООД, "Аеродромедия" ЕООД, "Фрий Тайм Ауто" ЕООД и "Алжадида България" ЕООД не са реално извършени, ревизиращите са приели, че осчетоводенитне за тях разходи не са документално обосновани, поради което и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО не следва да бъдат признати за данъчни цели. С тези суми те са преобразували финансовите резултати на дружеството за 2020г. и 2021г. и така са установили допълнително дължимите задължения за КД по ЗКПО и лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След анализ на показанията на разпитаните свидетели И. П. С. - съдружник във "Формейт" ООД и Д. Г. Д. - служител в "Алджадида България" ЕООД, решаващият състав е приел, че изложеното от тях не следва да бъде кредитирано поради липсата на конкретика досежно естеството и механизма на спорните услуги. При тази фактическа установеност, първостепенният съд е приел, че събраните доказателства не установяват материалноправните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Подчертал е, че тяхното установяване е в тежест на ревизираното дружество, което черпи благоприятните правни последици от проявлението на положителния факт на реалност на съответната доставка. В тази връзка решаващият състав е обсъдил представените договори и приемо - предавателни протоколи, относими към спорните услуги, като е съобразил, че те не установяват вида и обема на фактурираните услуги, нито фактическите им извършители. Отчел е, че липсват отчети за свършена работа за конкретни услуги по сключените договори със съответния изпълнител, а и не е ясно в какво точно се изразява евентуално свършената работа, която е приета с приемо предавателните протоколи. Наред с това, няма конкретни данни за лицата, участвали във възложените дейности и извършили услугите, нито са изяснени техните цели, както и какво конкретно проучване и маркетинг са извършени, на коя територия и по какъв начин са набирани клиенти за възложителя, каква конкретно стратегия е разработена, какви документи са изготвени от изпълнителя, приети и одобрени от ревизираното лице, а и притежава ли извършителят на услугите необходимите за изпълнението им образователен ценз и квалификация. Според решаващия състав, индиции за нереалност на спорните доставки са и липсата на доказателства за разплащане по фактурите, както и неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците за осъществяване на услугите. Друго не следва и от представените в хода на съдебното производство доклади във връзка с изпълнението на поетите задълженията по договори за предоставяне на консултантски услуги, сключени между "Формейт" ООД и "Нексо" ЕООД, които в качеството си на частни документи не обвързват съда с материална доказателствена сила. Само по себе си установеното от ССчЕ надлежно осчетоводяване на процесните фактури от ревизирания не обосновава извода, че обективираните в тях доставки са действително осъществени, с оглед на което първостепенният съд е приел, че правомерно органите по приходите са отказали признаване на претендираното от "Нексо" ЕООД данъчно предимство. Относно начислената лихва за забава в размер на 1 229.58 лв. за деклариран, но невнесен за д.п.м.01. 2021 г. дължим ДДС, решаващият състав е подчертал, че ревизираният е изпаднал в забава с изтичането на срока по чл. 89, ал.2 ЗДДС, с оглед на което и на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК дължи лихва за просрочие в горепосочения размер. В корелация с изводите по ЗДДС, съдът е приел, че отчетените счетоводно за тях разходи не са документално обосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО законосъобразно не са признати за данъчни цели. С тях правомерно са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2020г. и 2021г. , въз основа на което точно са установени допълнително дължимите КД и лихви за забава. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно касаторът поддържа, че първостепенният съд е подменил спора между страните, а от там и превратно е ценил събраните по делото доказателства и то без да разпредели правилно доказателствената тежест между страните. Безспорно, единодушно е разбирането на ВАС, че констатациите на приходните органи в ревизионен акт, издаден в производство по общия ред не се ползват с презумптивна вярност, но именно в тежест на задълженото лице е да докаже положителните факти и обстоятелства, на които то се позовава и от които извлича благоприятни за себе си правни последици. Именно такива факти са обективното извършване на фактурираните доставки, в качеството им на материално правни предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая първостепенният съд обосновано е приел, че между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Определящо е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на услуги и доколко са налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. В този аспект решаващият състав правилно е съобразил, че в своята съвкупност представените доказателства не установяват реалното извършване на фактурираните услуги. След съпоставка на представените във връзка с тях частни свидетелстващи и диспозитивни документи обосновано съдът е приел, че те не следва да бъдат кредитирани като верни, тъй като съдържанието им не се подкрепя от други относими доказателства. Противно на разбирането на касатора, липсата на доказателства за плащане по част от фактурите и на кадрови потенциал на доставчиците за осъществяване на услугите не е възприето от съда като самостоятелно основание за отричане на претендираното данъчно предимство, а като допълнителни индиции, сочещи, че доставките не са реално извършени. Тази преценка не е в колизия с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Именно такива обективни данни съставляват изтъкнатата от първостепенния съд неустановеност на вида и обема на фактурираните услуги, на техните фактическите извършители, както и липсата на отчети за свършена работа за конкретни услуги по сключените договори със съответния изпълнител. Неизяснени са останали както целите на фактурираните услуги, така и в какво конкретно са се състояли те и какви документи са изготвени от изпълнителя при извършването им, което наред с установената свързаност между доставчиците и ревизирания чрез водене на счетоводството им от един и същи правен субект сочи, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са белязани с измама. При този субективен елемент на познание, СЕС изрично приема, че отричането на претендираното данъчно предимство е правомерно, с оглед на което законосъобразен е изводът на първостепенния съд, че в тази му част оспорването на РА се явява неоснователно. Относно начислената лихва за забава в размер на 1 229.58 лв. за деклариран, но невнесен за д.п.м.01. 2021 г. дължим ДДС и установените задължения по ЗКПО в касационната жалба липсват конкретни доводи, обосноваващи заявената неправилност на решението и в тази му част, а осъществената от настоящия състав преценка по приложението на материалния закон сочи, че и в тази му част атакуваният съдебен акт е правилен и следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 200 лв., определено на основание чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ във вр. с чл. 78, ал.8 ГПК вр. с чл. 161, ал.1 ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение