Решение № 757 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3909/2010 г.

Решение № 757 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3909/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Веер" ООД, гр. Бургас, представлявано от управителя Румен Тодоров Кузманов, срещу Решение № 40 от 20.01.2010 г., постановено по адм. д. № 157/2008 г. на Административен съд - гр. Бургас, ХII състав, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № 02-00-739/3.09.2007 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № Р Д-10-494/8.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която е отказан данъчен кредит в размер на 1158 лв. за данъчен период м. април 2003 г., ведно с начислените лихви за просрочие и в останалата част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против срещу Ревизионен акт № 02-00-739/3.09.2007 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № Р Д-10-494/8.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон и при нарушаване на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендират се разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, но разгледана по същество е неоснователна. За да постанови атакувания съдебен акт БАС е приел, че при влезли в сила ДАПВ няма възможност за същия период да бъде извършена данъчна ревизия при наличните условия; приел е, че липсват доказателства за реалност на извършените доставки, както и че правилно е завишен финансовия резултат за данъчни цели по реда на ЗКПО. Така постановеното решение е правилно. Съгласно чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (в редакцията за процесния период), данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка доставчикът не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК. Правилно Съдът е преценил, че от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, неоспорена от страните, се установява, че по отношение на по-голямата част от фактурите за процесните данъчни периоди са изпълнени изискванията във връзка с начисляването на ДДС и счетоводната им отчетност. Само това обаче не е достатъчно, за да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Касаторът не е представил нито пред данъчния орган, нито пред съда доказателства, които да оборят направените в РА констатации за липса на техническа и кадрова обезпеченост за извършването на доставките. На вещото лице също не е било възложено като задача да извърши проверка дали по отношение на процесните фактури е налице реалност на доставките, нито са представени писмени доказателства в тази насока. В тази връзка се явяват неоснователни и оплакванията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост на съдебния акт, доколкото горните изводи на съда са изградени при обсъждане на фактите и обстоятелствата по делото. С РА на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказан данъчен кредит в размер на 17500 лв. по ДФ № 1111 от 31.10.2002 г., издадена от "Мини Макс 07" ООД, за данъчен период м. октомври 2002 г. Предмет на доставката са транспорт, комисионна, маркетингово проучване и реклама. Доставчика не е открит на декларирания адрес. В определения от органите по приходите срок не са били представени доказателства относно фактическото осъществяване на доставката и за счетоводната отчетност във връзка с нея. Заключението на вещото лице в частта му досежно ДФ № 1111 от 31.10.2002 г., издадена от "Мини Макс 07" ООД, потвърждава констатациите на органите по приходите за липса на реалност на доставката. Вещото лице изрично посочва, че не са налице доказателства за трудова и материална обезпеченост на доставчика. Относно начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) вещото лице дава заключение, че не са налице доказателства за редовно водено счетоводство, в това число за начисляване на данъка. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице и е приел, че РА в посочената част е законосъобразен. Съгласно чл. 63 от ЗДДС (отм.) данъчен кредит е сумата от начислен данък върху добавената стойност на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго. Предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 64 от ЗДДС (отм.) и само при тяхното кумулативно наличие за данъчнозадълженото лице възниква право на приспадане. С РА на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) е отказан данъчен кредит в общ размер на 1158 лв. по ДФ № 101 от 28.04.2003 г. и ДФ № 102 от 28.04.2003 г., издадени от "Сезара" ООД, с предмет на доставката лек автомобил Опел Астра. Констатацията е отразена за данъчен период м. април 2003 г. С ДАПВ № 1513/20.05.2003 г. органите по приходите са приели, че за м. април 2003 г. жалбоподателят е надвнесъл ДДС в размер от 1028,33 лв. и са извършили прихващане на част от подлежащия на възстановяване ДДС с дължими публични задължения. С издадения ДАПВ органите по приходите са определили дължимите суми за възстановяване и внасяне за процесния период. Съгласно чл. 134, ал. 1, изр. 2 от ДОПК, задълженията за данъци, определени с влезли в сила актове, могат да бъдат изменени след преценка за наличие на основание за изменение, като заповедта за възлагане на ревизията се издава от съответния териториален директор. Заповедите за възлагане на ревизия в настоящия случай са издадени от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. Бургас, а не от териториалния директор на ТД на НАП - гр. Бургас, поради което за посочения период ревизията е възложена в нарушение на чл. 134, ал. 2 от ДОПК и правилни са изводите на БАС, че ревизионният акт за този период е нищожен като издаден от некомпетентен орган. С РА на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) е отказан данъчен кредит в размер на 1290 лв. по ДФ № 10039 от 9.05.2003 г., издадена от "НАТ - 1" ООД, с предмет на доставката лек автомобил "Сеат Толедо". Констатацията е отразена за данъчен период м. май 2003 г. Доставчикът не е бил намерен на адреса. При извършена проверка в информационния масив на ТД на НАП - гр. Бургас е било установено, че процесната фактура е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за съответния период. Съгласно чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или 68 от същия закон, когато са придобити леки автомобили, в които броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Изключение от това правило е създадено в предложение второ на текста, според което начисленият данък за тези автомобили се признава за данъчен кредит, когато с тях ревизираното лице извършва основна дейност. Между страните няма спор от фактическа страна, че в процесния лек автомобил местата за сядане без мястото на водача не надвишава 5. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства, че същият е използвал лекия автомобил за извършване на основната си дейност, поради което правилно е прието, че той не може да ползва като данъчен кредит сумата на начисления данък за придобиването на лекия автомобил. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за амортизации на газостанция в размер на 2635,56 лв. за 2002 г. На основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за външни услуги по ДФ № 1111/31.10.2002 г. и ДКИ № 1182/20.11.2002 г., издадени от "Мини Макс - 07" ООД в размер на 73333,33 лв. и ДФ № 743/31.05.2002 г., издадена от "Симона арт" ЕООД, в размер на 29080 лв. В резултат от извършеното преобразуване са били установени допълнителни задължения за данък за общините в размер на 10504,89 лв. и данък върху печалбата в размер на 14181,60 лв. за 2002 г. и са начислени лихви за просрочие. Съгласно действащата през процесния период редакция на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) счетоводният финансов резултат (печалба или загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет, или отчетени в нарушение на счетоводните изисквания; когато в нарушение на счетоводните правила придобиването на един дълготраен актив е отчетено като текущ разход, се извършва преобразуване само с разликата над полагащата се данъчна амортизация. Относно записването на дълготрайните материални активи са приложими правилата, закрепени в чл. 13, ал. 1 от ЗСч и т. 4 от НСС 16 - Дълготрайни материални активи. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗСч активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 4 от НСС 16 - Дълготрайни материални активи първоначално всеки, дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички преки разходи. Анализът на цитираните норми води до извода, че придобиването на газостанцията е абсолютна предпоставка за записването й като ДМА и оттам за начисляването на амортизации през съответния данъчен период. Правилни са констатациите, че от страна на жалбоподателя не са били представени доказателства, годни да го легитимират като собственик на процесната газостанция. Не може да бъде споделен също така довода, че бензиностанцията представлява подобрение на недвижимия имот, в който е разположена. Същата носи характеристиките на самостоятелно обособена вещ. Правилни са констатациите, че газостанцията е била записана като ДМА в нарушение на чл. 13, ал. 1 от ЗСч и дружеството е отчитало разходи за амортизации за нея в нарушение на НСС 4 - Отчитане на амортизациите. Съдът правилно е констатирал, че при ревизията нарушение на счетоводното законодателство е основание за преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) в действащата му редакция към процесния период, поради което органът по приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя и е определил допълнителни задължения по ЗКПО (отм.) за 2002 г. Съдът е констатирал, че РА е законосъобразен и в частта относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) и установените допълнителни данъчни задължения в резултат от това преобразуване. От събраните доказателства по делото е установено, че данъчната основа по ДФ № 1111/31.10.2002 г., издадена от "Мини Макс - 07" ООД, е 105000 лв. С ДКИ е намален размерът на данъчната основа по ДФ № 743/31.05.2002 г. с 14166,67 лв. Въз основа на съображенията за липса на реалност на доставката, изложени в частта относно отказан данъчен кредит, органът по приходите е приел, че данъчната основа по ДФ № 743/31.05.2002 г. в размера след намалението й с посоченото ДКИ, не следва да бъде призната като разход на жалбоподателя. Съгласно наличните данни по делото предмет на доставката по ДФ № 743/31.05.2002 г., издадена от "Симона арт" ЕООД, са следните услуги: ремонт на газовоз, транспорт, реклама, канцеларски материали и изготвяне на проектно-сметна документация. Доставчикът "Симона арт" ЕООД също не е открит на декларирания за кореспонденция адрес. Резултатите от извършената насрещна проверка на доставчика са мотивирали органите по приходите да приемат, че липсват доказателства за реалност на доставката. Относно фактурираните ремонтни и транспортни услуги, органите по приходите са констатирали, че същите са посочени като обща стойност, без да е ясно коя услуга каква стойност има, какъв е предметът на транспортната услуга и направлението на транспорта. Съгласно действащата през процесния период редакция на чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени и с цел отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. В случая е прието, че не следва да се взема изцяло резултатът от фактурираните доставки. Жалбоподателят не е представил доказателства за реално извършени доставки от посочените доставчици, поради което плащането по посочените фактури не може да се признае за разходи, свързани с дейността му. В тежест на жалбоподателя е да докаже твърдението си, че разходите са действителни, че фактурите са издадени от посочения в тях данъчен субект, който осъществява търговска дейност, води счетоводство и има съответния ресурс за осъществяване на документираните доставки. В случая това не е направено, налице е хипотезата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и следователно увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) е извършено законосъобразно. На основание чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за глоби, конфискации и други санкции в размер на 70,55 лв. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за амортизации на газостанция в размер на 2635,56 лв. В резултат от извършеното преобразуване са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 527,69 лв. за 2004 г. и са начислени лихви за просрочие. Относно преобразуването на финансовия резултат, извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО (отм.), в жалбата не се съдържат доводи за незаконосъобразност. При извършената служебна проверка съдът не е констатирал основание за отмяна на РА в тази част. Цитираната разпоредба в съответната редакция към процесния период определя, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с начислените глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, както и с лихвите по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания. Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е създадена с цел наложените глоби, конфискации, лихви и други санкции да не оказват негативно влияние върху дължимите данъци. РА е законосъобразен и в частта относно извършеното преобразуване на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Съгласно действащата през процесния период редакция финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Относно записването на дълготрайните материални активи са приложими правилата, закрепени в чл. 13, ал. 1 от ЗСч и т. 4 от НСС 16 - Дълготрайни материални активи. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗСч активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 4 от НСС 16 - Дълготрайни материални активи първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички преки разходи. Анализът на цитираните норми води до извода, че придобиването на газостанцията е абсолютна предпоставка за записването й като ДМА и оттам за начисляването на амортизации през съответния данъчен период. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства, годни да го легитимират като собственик на процесната газостанция. Не може да бъде споделен също така довода, че бензиностанцията представлява подобрение на недвижимия имот, в който е разположена. Същата носи характеристиките на самостоятелно обособена вещ. По изложените съображения съдът намира, че газостанцията е била записана като ДМА в нарушение на чл. 13, ал. 1 от ЗСч и дружеството е отчитало разходи за амортизации за нея в нарушение на НСС 4. Предвид изложеното органът по приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя с осчетоводените разходи за амортизация на процесната газостанция. Констатираното при ревизията нарушение на счетоводното законодателство е основание за преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) в действащата му редакция към процесния период, поради което органът по приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя и е определил допълнителни задължения за корпоративен данък за 2004 г. За 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за глоби, конфискации и други санкции за нарушения на нормативни актове в размер на 164,97 лв. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на жалбоподателя е преобразуван с осчетоводените разходи за амортизации на газостанция в размер на 2635,56 лв. В резултат от извършеното преобразуване са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 420,08 лв. за 2005 г., ведно с начислените лихви за просрочие. Относно преобразуването на финансовия резултат, извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО (отм.), в жалбата не се съдържат доводи за незаконосъобразност. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) РА е приет за законосъобразен по същите съображения като изложените за данъчен период 2004 г. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства, годни да го легитимират като собственик на процесната газостанция. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗСч активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Придобиването на газостанцията е абсолютна предпоставка за записването й като ДМА и оттам за начисляването на амортизации през съответния данъчен период. Следователно, след като жалбоподателят не е собственик на газостанцията, то същата в нарушение на чл. 13, ал. 1 от ЗСч е записана като ДМА и разходите за амортизации са осчетоводени в нарушение на СС 4 - Отчитане на амортизациите. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на БАС не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,