Решение № 8902 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10922/2021 г.

Решение № 8902 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10922/2021 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на "Търговски системи" ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Балева, против Решение № 5419/20.09.2021 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. № 6098/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от Ревизионен акт (РА) №Р-22221419002761-091-001/27.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с Решение № 645/21.04.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 006.46 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспореното първоинстанционно решение поради неправилно приложение на материалния закон и противоречие със събраните доказателства. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част. Иска се и присъждане на направените разноски и се представя списък на разноските.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно съдебно решение и да му присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 006 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението на АССГ с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА №Р-22221419002761-091-001/27.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 645/21.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който са установени на ревизираното дружество "Търговски системи" ЕООД задължения за: ДДС в общ размер 13 699. 99 лв. и лихви към датата на акта в общ размер 2 182 лв. за данъчните периоди м. януари, м. февруари, м. май и м. юли 2018 г. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "Хубус" ЕООД и "Ремон" ЕООД с мотиви за липса на доставки.

АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо и че същият е издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и че отговаря на законовите изисквания за форма и съдържание. Обосновал е извод за материалната му законосъобразност, тъй като част от фактурите са непълни (с много общ предмет), към повечето липсват премо-предавателни протоколи, а наличните не доказват предаване и приемане на резултата от услугите.

Спорно между страните по делото е наличието на първата и основна предпоставка за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице - данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на услуги.

Правилно е приел съдът, че доказателствената тежест за доказването й е върху жалбоподателя. С разпореждане от 12.11.2020 г. той е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта за доказване на фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни за себе си последици (чл. 154, ал. 1 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК и цитираните от него решения на СЕС).

От фактическа страна според изложеното на стр. 2 от ревизионния доклад (РД) е установено, че "Търговски системи" ЕООД осъществява внос и търговия с еротични продукти, а според приетата по делото съдебна компютърно - техническа експертиза (СКТЕ) търговията с посочените продукти в ревизирания период (2018 г.) се осъществява чрез интернет магазин, който се достъпва на адрес: [интернет адрес].

Дружеството е упражнило право на данъчен кредит в данъчните периоди м. януари и м. февруари 2018 г. по 7 фактури, издадени от "Хубус" ЕООД, с предмет доставки на услуги, които според фактурите и договорите към тях са за:

• изработка на нова платформа за сайт [интернет адрес] (фактура № 2000000075/4.01.2018 г.).

• добавяне на нови функционалности в [интернет адрес] (според договора – създаване на мобилна версия, създаване на скрипт за импорт на продуктите и създаване на приложение за връзка между базата данни и Микроинвест склад Про) – фактура № 192/16.02.2018 г.

• интернет реклама (управление на профила на "Търговски системи" ЕООД в Google AdWords (Google Ads) за периода 1.01.2018 г. – 31.12.2018 г.) – фактура № 200000098/15.01.2018 г.

Вещото лице е дало в своето заключение подробно описание и обяснение на рекламната услуга "раy per click", предоставяна от Google AdWords (сега Google Ads). Посочило е, че лицето, което управлява кампаниите, трябва да има регистриран профил в платформата, както и че от един профил могат да се управляват кампании на различни сайтове. В акаунт на фирма "Хобус" ЕООД експертът е открил няколко кампании за сайт [интернет адрес]. Представил е графика на брой кликвания, реализации, цена/реализация и разходи за периода 1.01.2018 г. – 31.12.2018 г. за посочения сайт и сравнение с предходния период 1.01.2017 г. – 31.12.2017 г.

Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на съда, че фактура № 2000000098/15.01.2018 г., издадена от "Хобус" ЕООД, е непълна, тъй като предметът й "интернет реклама" е много общ и не може да бъде обвързан с договора, поради което правилно приходните органи не са признали на жалбоподателя правото на приспадане. Посоченото изискване фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги според т. 30 от решението на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 трябва да се тълкува през призмата на целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. След като въз основа на договора вещото лице е установило предоставянето на услугата от издателя на фактурата за посочения период, то не може да се приеме, че жалбоподателят не е доказал наличието на доставка. Връзката на така предоставената услуга с дейността на дружеството също е безспорно установена. По изложените съображения неправилно първостепенният съд е потвърдил РА в частта му, в която е установено задължение на ревизираното дружество в размер на 905 лв. за данъчния период м. януари 2018 г. в резултат на непризнато право на приспадане по фактура № 2000000098/15.01.2018 г.

Относно фактурите с предмет "изработка на нова платформа за сайт [интернет адрес]" и "добавяне на нови функционалности в [интернет адрес] (според договора – създаване на мобилна версия, създаване на скрипт за импорт на продуктите и създаване на приложение за връзка между базата данни и Микроинвест склад Про):

Според СКТЕ сайтът [интернет адрес] е съществувал и през 2017 г. (в акаунта на "Хобус" ЕООД то е намерило сравнение с кампаниите през 2017 г.). На експерта обаче не са поставени задачи да отговори на въпросите дали е възможно от техническа гледна точка да се установи, че този сайт след 1.01.2018 г. е различен от предишния и дали може да се определи като нов, нито за това да установи налице ли е мобилна версия на същия, скрипт за импорт на продуктите и приложение за връзка между базата данни и Микроинвест склад Про, съответно от кога. Тъй като към тези две фактури (№ 2000000075/4.01.2018 г. и № 2000000192/16.02.2018 г.) липсват други документи, удостоверяващи извършеното от изпълнителя и приемането на резултата от възложителя, нито удостоверяващи извършени проверки на изпълнението преди приемането му, то правилно съдът е приел, че предоставянето на тези услуги от издателя на фактурите не е доказано от страна на жалбоподателя. Вярно е, че служебно от негова страна не са поставени допълнителни задачи на експерта, но касаторът не твърди в касационната си жалба съществено процесуално нарушение като касационно основание в съответствие с чл. 218 АПК и определено видно и от жалбата му до АССГ е наясно с доказателствената си тежест.

Предмет на две фактури, издадени от този доставчик (№ 20000000128/25.01.2018 г. и № 200000000207/22.02.2018 г.) е изработване на банери. В договорите е посочен само размер на пиксела и е уточнено, че са продуктови. За разлика от двете фактури, издадени от "Ремон" ЕООД, които са със същия предмет, към тези, издадени от "Хобус" ЕООД, липсва протокол, от който да се установява какво е изработено от изпълнителя, съответно какво е прието от възложителя, за да е възможно да се установи разпространяването им по Word Wide Web (стр. 4 от СКТЕ) като вид реклама именно на продуктите, с които жалбоподателят търгува.

Сходни с фактическите установявания във връзка с банерите са и тези във връзка с фактура № 2000000178/12.02.2018 г. с предмет "дизайн и печат на листовки" и фактура № 2000000161/6.02.2018 г. с предмет: "създаване на 4 броя снимки на 3 000 броя продукти (снимане и обработка), създаване на номенклатура на продуктите и техническо описание за сайта [интернет адрес]". Към първата фактура са представени договор и протокол, от които е невъзможно да се установи съдържанието на листовките, за да бъдат обвързани те с дейността на дружеството като рекламиращи същата, а към втората липсва документ удостоверяващ изработеното, съответно – приемането му от възложителя (номенклатура на продуктите и описание), позволяващи извършването на проверка от страна на експерта.

"Търговски системи" ЕООД е упражнило право на приспадане и по 11 фактури, издадени от "Ремон" ЕООД, в данъчните периоди м. май и м. юли 2018 г.

Касационната инстанция намира за неправилно решението на АССГ в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 127 лв. по две фактури, издадени от този доставчик, имащи за предмет изработването на два банера (№ 1000000012/4.05.2018 г. и № 1000000033/15.05.2018 г.) Към същите са приложени приемо-предавателни протоколи, от които е видно какво точно е изработил изпълнителят и какво точно е приел възложителят, от графичните изображения се установява връзката на рекламните банери с дейността на дружеството и видно от СКТЕ е възможна проверката относно разпространяването им.

Правилно АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане по останалите 9 фактури, поради следното:

Фактури с номера 1000000186/25.07.2018 г. и 1000000154/12.07.2018 г. са с предмет "раy per click – 7 500 броя". Към същата не са представени нито от жалбоподателя, нито от доставчика, договор или какъвто и да било друг документ, установяващ в какво конкретно се изразява услугата, нито какво е извършено и прието.

Фактура № 100000020/9.05.2018 г. има за предмет "изготвяне на скрипт за афилейт програма". Според договора между страните от 8.05.2018 г. изпълнителят се задължава да програмира и предаде на възложителя скрипт за афилейт програма на международни сайтове, с който да бъдат отчитани платените кликове на рекламни банери; да интегрира скрипта в зададени от възложителя сайтове и да управлява кликовете. Документ, съставляващ отчет за извършеното от изпълнителя и приетото от възложителя в изпълнение на договора, не е представен по делото, нито заданието от възложителя, в което са посочени международните сайтове.

Фактури с номера 100000046/18.05.2018 г. и 100000055/23.05.2018 г. са издадени от "Ремон" ЕООД на жалбоподателя за предоставени дисплейни рекламни услуги в международни сайтове. Според договора от 18.05.2018 г. изпълнителят се задължава да управлява платени кликове в международни еротични сайтове с цена на клик 0. 07 USD. Към фактурите са представени само справки, изготвени от изпълнителя, за международните сайтове с брой раy per clicks.

Фактура № 1000000122/2.07.2018 г. е с предмет "интернет реклама". Според договора от 2.07.2018 г. изпълнителят се задължава да следи и управлява всички интернет активности на възложителя като платени сайтове (раy per click), Google и Facebook реклама, както и да публикува ежедневно рекламни постове в социалните мрежи в срок до 30.10.2018 г. Документ, съставляващ отчет за извършеното от изпълнителя и приетото от възложителя в изпълнение на договора, не е представен по делото.

Както беше посочено по-горе, от приетата по делото експертиза се установява, че лицето, което управлява кампаниите, свързани с услуга "раy per click", предоставяна от Google, Facebook, Dir. bg и др. платформи, трябва да има регистриран профил в съответната платформа. За разлика от услугата, предоставена от "Хобус" ООД, вещото лице не е открило кампании за [интернет адрес] в акаунт на "Ремон" ЕООД и не му е поставена конкретно такава задача.

Фактури с номера 1000000138/6.07.2018 г. и 1000000175/20.07.2018 г. имат предмет "10 броя мейл кампании". Всяка кампания според договора включва изпращането на 50 000 мейла до регистрирани в интернет потребители с предложения и одобрен от възложителя рекламен текст. Цената е 0. 01 лв. за всеки изпратен мейл. Изпълнението на услугата по тези две фактури, а именно изпращането на 1 000 000 рекламни мейла до различни потребители, не е доказано от жалбоподателя, тъй като нито от него, нито от доставчика, са представени документи, от които да се установява извършеното и приетото.

Фактура № 1000000165/17.07.2018 г. е за услуга изготвяне и обработка на 1 000 бр. снимки на 250 продукта. Към нея е представено само предложението на изпълнителя за начина на обработване на снимките (2 броя снимки), но не и документ, удостоверяващ какво е изработено и какво е прието от страните по договора.

Както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, при преценката относно наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит от получателя на услуги е важно да се установи какъв е изработеният от изпълнителя резултат, съответно – полученият от възложителя, тъй като именно този резултат последният ще използва във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност. Доказателствената тежест е върху данъчно задълженото лице, което упражнява правото на приспадане и доказването е по правилата, регламентирани в националното законодателство. Съдът е длъжен да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали дружеството – жалбоподател може да упражни право на приспадане по спорните доставки на услуги (виж в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32, Решение от 18 юли 2013 г. по дело Евита-К, С-78/112, т 37).

В случая преценката на АССГ за това, че по процесните фактури (с изключение на три) жалбоподателят не е доказал какво е изработил (изпълнил) неговия доставчик, е в съответствие с разпоредбите на националния закон (ЗЗД) относно договорите за изработка и със съдебната практика, според която фактурата и договорът не са достатъчни за доказване факта на осъществената доставка, когато този факт се оспорва от приходната администрация.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени само в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Търговски системи" ЕООД против РА относно установените с него задължения за ДДС в общ размер 1 032 лв. и съответните лихви за забава в резултат на непризнато право на приспадане по три фактури (№ 2000000098/15.01.2018 г., издадена от "Хобус" ЕООД, № 1000000012/4.05.2018 г. и № 1000000033/15.05.2018 г издадени от "Ремон" ЕООД). В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила.

Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноски за всяка инстанция, съответни на уважената част от жалбата, а на ответника – юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, също за всяка инстанция. С оглед изхода на спора на жалбоподателя се дължат разноски в размер на 155. 30 лв., а на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 941. 16 лв. (970. 58 х 2).

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение