Решение № 9679 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14316/2011 г.

Решение № 9679 от 4.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14316/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 2138 от 28.09.2011 г., постановено по адм. дело № 292/2011 г. по описа на Варненския административен съд, Първо отделение, VIII-ми състав, с което е отменен Ревизионен акт № 03251000137/22.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 960/29.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В., с която е извършено увеличение на финансовия резултат на "Апекс Пул" ЕАД, гр. Р. за 2009 г. със сумата 16773,53 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО и със сумата 17383,82 лв. на основание чл. 77 от ЗКПО, ведно със следващите от това увеличение задължения за корпоративен данък и лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил и преценил всички по делото доказателства в тяхната съвкупност, като в тази връзка е приложил и неправилно материалния закон. По подробни съображения се иска отмяна на решението и отхвърляне жалбата на ревизираното лице, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Апекс Пул" ЕАД, гр. Р., представлявано от управителя П. Л. М., не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на разглеждане пред Варненския административен съд е бил Ревизионен акт № 03251000137/22.10.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с Решение № 960/29.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В., с която е извършено увеличение на финансовия резултат на "Апекс Пул" ЕАД, гр. Р. за 2009 г. със сумата 16773,53 лв., на основание чл. 78 от ЗКПО и със сумата 17383,82 лв. на основание чл. 77 от ЗКПО, ведно със следващите от това увеличение задължения за корпоративен данък и лихви. Фактическата обстановка е безспорно установена по делото и е възприета правилно от Съда. Ревизираното дружество има сключен договор с Агенция по заетостта - Регионална Дирекция - Р. /АЗ/ за безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма "Развитие на човешки ресурси", проект ESF - 2101 - 13002. В качеството си на бенефициент по договора и на база представени пред Агенцията искане за плащане, ведно с междинен финансов отчет, дружеството е уведомено за допустимите извършени и одобрени разходи по проекта, подробно описани от Съда в атакуваното Решение и надлежно осчетоводени. Съдът е обсъдил заключението на назначена и приета ССЕ, по която вещото лице е изследвало въпросите за действително извършените разходи на дружеството и партньорската организация, разграничаването на текущите разходи от разходите за бъдещи периоди и счетоводното им отчитане съобразно приложимите счетоводни стандарти, като е изградил Решението на базата на заключението. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 16773,63 лв. спорът между страните се свежда до въпроса какъв е характерът на получената от АЗ сума в размер на 16773,63 лв., явяваща се част от общо получено плащане в размер на 22734,32 лв. Не се спори между страните, че на 20.09.2007 г. между "Апекс Пул" ООД гр. Р., в качеството му на бенефициент и водеща организация по схема за безвъзмездна финансова помощ № BG 051 PO 001/07/2.1 - 01 и Териториална организация на научно-техническите съюзи - гр. Р. - Дом на науката и техниката /ТО на НТС - гр. Р./, в качеството на партньор по същата схема за безвъзмездна финансова помощ, е сключен предварителен договор за партньорство. Съгласно чл. 4 от договора, партньорът по проекта дава право на водещата организация, в качеството й на бенефициент на безвъзмездна финансова помощ, да подпише договора за безвъзмездна финансова помощ и да го представлява пред договарящия орган по всички въпроси свързани с изпълнение на дейностите по договора. Според чл. 5, в случай, че проектът бъде финансиран, бенефициентът се задължава да сключи с партньора анекс към предварителния договор със срока на договора по проекта. Партньорът изрично се е съгласил, че при одобрение на проектното предложение ще изпълнява предвидените дейности в сроковете и условията залегнали в него. На 27.03.2008 г. между Агенция по заетостта, в качеството й на Междинно звено по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" и "Апекс Пул" ООД, е бил сключен договор за безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма "Развитие на човешките ресурси", схема за безвъзмездна финансова помощ BG 051 PО 001/07/2.1 - 01 "Квалификационни услуги и обучения на заети лица", при обща сума на допустимите разходи за изпълнение на проекта в размер на 69994,26 лв. Съгласно чл. 6 от договора, бенефициентът изпълнявал проекта съвместно с партньора Териториална организация на научно - техническите съюзи - гр. Р. - Дом на науката и техниката, с който е длъжен да сключи договор. В изпълнение на това задължение, на 28.03.2008 г. между "Апекс пул" ЕАД и ТО на НТС - гр. Р. е бил сключен анекс към предварителния договор за партньорство, за срок 18 месеца, но не по-късно от 31.12.2009 г. В изпълнение на условията по програмата и чл. 4 от договора за предоставяне на помощта, за периода 1.03.2009 г. - 31.05.2009 г., от водещата организация "Апекс Пул" ЕАД е подадено искане за междинно плащане по договора № 3/5.06.2009 г. общо за сумата в размер на 25764,93 лв., съгласно опис на разходите. Видно от последния, от общата сума заявена за плащане, документираните разходи за трудови възнаграждения са в размер на 16577,53 лв., а разходите за материали и консумативи са в размер на 196 лв., или общо 16773,53 лв., които съгласно искане № 2/29.05.2009 г. и приложения към него опис, са разходи на партньорската организация. В този смисъл е и заключението на ССЕ, по което вещото лице след проверка в счетоводството на ТО на НТС - гр. Р. е установило, че по искане № 2 са отчетени като текущи разходи общо в размер на 16773,53 лв. Видно от уведомително писмо изх. № 2650/27.07.2009 г. на АЗ, относно периода 1.03.2009 г. - 51.05.2009 г., сумата подлежаща на плащане е в размер на 22734,32 лв. Същата е била наредена по сметка на "Апекс Пул" ЕАД на 4.08.2009 г., от която дружеството е отчело като приход само сумата от 5960,69 лв. Разликата от 16773,63 лв. е била осчетоводена като разчет към партньорската организация, видно от дневник с/ка 499/9, но разходите на партньорската организация и извършеното от "Апекс Пул" ЕАД плащане към тази организация е в размер на 16773,53 лв., т. е. с 0,10 лв. по-малко. По отношение констатираната разлика от 0,10 лв. Съдът е приел, че съгласно дневника на с/ка 499/9, за периода 29.06.2009 г. - 30.09.2009 г., като задължение към ТО на НТС - гр. Р., са били отчетени общо 21144,41 лв., от които 16773,63 лв. по искане № 3 и 4370,78 лв. по искане № 2. По второто искане, разходите на партньорската организация по изпълнение на проекта са били в размер на 4384,38 лв., от които изплатени от "Апекс Пул" ЕАД и осчетоводени като приход от ТО на НТС 4370,88 лв., като разликата от 13,50 лв. се явява размера на непризнатите разходи съгласно писмо на АЗ изх. № 2270/11.06.2009 г. Видно от заключението на вещото лице, през 2009 г. дружеството е отчело като приход цялата получена сума по искане № 2, а именно 10862,93 лв., независимо, че част от тази сума представлява разходи на партньорската организация. Като разчет към партньорската организация вместо изплатените 4370,88 лв., са били осчетоводени 4370,78 лв. или с 0,10 лв. по-малко от изплатеното действително задължение. Разликата от 0,10 лв. е компенсирана със следващото извършено плащане по искането за периода 1.03.2009 г. - 31.05.2009 г., като вместо изплатените 16773,53 лв. като разчет са осчетоводени 16773,63 лв. Видно от заключението по ССЕ, през 2009 г. общо преведената от АЗ сума по изпълнение на ОП "РЧР" е в размер на 33597,25 лв., от които 21144,41 лв. преведени на ТО на НТС, или остатък за "Апекс Пул" ООД в размер на 12452,84 лв. Безспорно се установява от заключението по ССЕ, че за 2009 г. жалбоподателят е отчел по с/ка 705 "Приходи от финансирания" приход в размер на 28022,70 лв., от които 11199,08 лв. аванс по договора за изпълнение на оперативната програма, т. е. явява се разлика в повече между отчетения приход и получените суми в размер на 4370,78 лв., колкото е задължението към партньорската организация по искане за периода м. 07.2008 г. - м. 02.2009 г., т. е. разликата 0,10 лв. (16773,63 лв. - 16773,53 лв.) се явява отчетена като приход от жалбоподателя за 2009 г. Досежно сумата 16773,53 лв., колкото са осчетоводени като разчет и изплатени на партньорската организация, Съдът е установил, че неправилно органите по приходите са приели, че същата е следвало да се осчетоводи от дружеството като приход по смисъла на СС-20. Правилна е констатацията на Съда, че този извод на ревизиращите не е съобразен със събраните в хода на ревизията доказателства и е в противоречие на материалния закон. Видно от наличната по преписката документация, оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" (ОП "РЧР") е стратегически документ, който представлява рамка за усвояване на финансови средства, чрез финансиране от Европейския социален фонд. Субекти на правото на безвъзмездна финансова помощ по програмата и схемата "Квалификационни услуги и обучение на заети лица" са работодатели по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на КТ с изключение на гражданските дружества по ЗЗД, обучаващи/образователни организации - центрове за професионално обучение, професионални училища и колежи и социално-икономически партньори, в качеството им на работодатели или обучаващи организации. Редът за предоставяне на безвъзмездната финансова помощ по ОП "РЧР" се определя от ПМС № 121/31.05.2007 г. Съгласно § 1, т. 3 от ДР на постановлението, кандидати за безвъзмездна финансова помощ са всички физически и юридически лица и техни обединения, които кандидатстват за безвъзмездна финансова помощ чрез подаване на проектно предложение. Процедурата по предоставяне на помощта чрез подбор на проекти, е уредена в чл. 11 - 33 от Постановлението. В конкретния случай, проектът финансиран по ОП "РЧР" включва участието на партньорска организация, като съгласно § 1, т. 4 от ДР на ПМС № 121/2007 г., партньорът участва съвместно с кандидата в подготовката и/или техническото и/или финансово изпълнение на проекта или на предварително заявени във формуляра за кандидатстване дейности от проекта. При така уредените функции на партньорската организация, обоснован се явява извода, че партньорът по програмата е субект на помощта заедно с водещата организация по договора. Именно по тази причина критериите за допустимост на кандидатите се прилагат и по отношение на партньорите, а тъй като същите участват в реализацията на проекта, направените от тях разходи са допустими в същата степен, както разходите на водещата организация, но водещата организация е тази, която носи цялата юридическа и финансова отговорност по проекта. За целта, чл. 2, т. 7 от ПМС № 180/27.07.2007 г. за приемане на детайлни правила за допустимост на разходите по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси", съфинансирана от Европейския социален фонд, изисква водещата организация да гарантира, че при изпълнение на проектното предложение, извършените разходи се отразяват в счетоводната документация на бенефициента - водещата организация и партньора, чрез отделни аналитични сметки. За целите на проекта, с цел гарантиране прозрачността и проследяемостта на паричните средства, се открива нарочна банкова сметка, по която се извършват съответните плащания. Финансирането по ОП "РЧР", при условията на договора за предоставяне на безвъзмездната финансова помощ, безспорно попада в обхвата на понятието "правителствено дарение" по смисъла на чл. 2 от СС - 20, тъй като за предприятието представлява безвъзмездна икономическа изгода при спазване от негова страна на определени условия. Съгласно чл. 4.2 от договора, договарящият орган прави междинни и окончателни плащания на базата на действително извършени разходи и след представяне на първични разходооправдателни документи. При това положение, приходът от финансирането по програмата следва да се отчете по правилото на чл. т. 3.4 от СС-20, според което правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им. Тоест, като текущ приход от финансиране следва да се отчете само онази част от извършеното плащане, което се явява компенсация за извършените разходи по изпълнение на програмата. От заключението по ССЕ се установява, че както при дружеството, участващо във финансирането като водеща организация, така и при партньора, са заведени аналитични сметки за отчитане на разходите по оперативната програма. Във връзка с процесното искане за междинно плащане за периода 1.03.2009 г. - 31.05.2009 г. в счетоводството на партньорската организация са били осчетоводени разходи по програмата в размер на 16773,53 лв. Посочената сума съответства на разходите по представените на договарящия орган отчети и приложените по делото разходооправдателни документи. До колкото същите са част от общите разходи по изпълнение на проекта за посочения период, са изплатени общо на водещата организация с преводно нареждане от 4.08.2009 г., но не са изцяло приход за водещата организация. До колкото изпълнението на проекта е съвместно - партньорът участва в изпълнението на проекта и като такъв става субект на помощта предоставяна по оперативната програма, всеки от участниците - водеща организация и партньор, в изпълнение на изискването по чл. 3.4 от СС-20, следва да отчете като приход, само тази част от полученото плащане, която съответства на компенсираните с помощта разходи. По изложените съображения основателни са доводите на дружеството за това, че плащането от АЗ в размер на 16773,53 лв. - размерът на разходите по изпълнение на програмата извършени и отчетени от партньора, за него не се явяват правителствено дарение, тъй като не компенсират извършени от него разходи, а компенсират разходите на партньорската организация. След като "Апекс Пул" ЕАД не е получил сумата от 16773,53 лв. като компенсация за извършени от него разходи, правилно и в изпълнение на т. 3.4 от СС-20, не е отчело същата като текущ приход, независимо от полученото в рамките на програмата цялостно плащане в размер на 22734,32 лв., тъй като тази сума представлява компенсация за извършените от партньора разходи в размер на 16773,53 лв. Видно от приложеното извлечение от банковата сметка на ТО на НТС, на 6.08.2009 г. от страна на "Апекс Пул" ООД е извършено плащане на сума от 16773,53 лв. на основание искане за плащане № 2/29.05.2009 г., касаещо периода 1.03.2009 г. - 31.05.2009 г. Тази сума е отчетена от ТО на НТС като приход от финансиране по с/ка 7060 - приходи от финансиране проект "Апекс Пул" ООД, което обстоятелство е установено и от заключението по ССЕ. Неправилно се твърди от касатора, че сумите отразени в отчета за извършените разходи по програмата, в т. ч. и процесната сума, са отразени в счетоводството на дружеството за 2009 г. Видно от отчета за разходите за периода 1.03.2009 г. - 31.05.2009 г., разходите в размер на 16773,53 лв. са за трудови възнаграждения и осигуровки, в т. ч. 196 лв. за консумативи, като видно от заключението на ССЕ, общо през цялата 2009 г. "Апекс пул" ООД е отчело разходи в размер на 29567,05 лв. между които няма отчетени разходи за осигуровки и трудови възнаграждения заявени за финансиране. Настоящата инстанция приема, че не са налице основания за приложение на разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО по отношение на сумата 16773,63 лв. (0,10 лв. са отчетени като приход, а 16773,53 лв. не са приход за дружеството), поради което извършеното с тази сума преобразуване на ФР за 2009 г. е незаконосъобразно. II. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 77 от ЗКПО със сумата в размер на 17383,82 лв.: За да преобразуват финансовия резултат на дружеството със сумата от 17383,82 лв. органите по приходите са приели, че отчитайки посочената сума като текущ разход през 2009 г., дружеството е нарушило принципа на съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Сумата представлява част от разходите по опис заявени за плащане по искане № 4/07.12.2009 г. - общо в размер на 20407,95 лв. (17473,34 лв. съгласно опис от общо отчетени 21841,68 лв. + 2934,61 лв. разходи неизплатени по искане за междинно плащане № 3), от които одобрени за плащане през 2010 г. с писмо изх. № 0800/5.03.2010 г. в размер на 8105,12 лв. Полученото плащане е отчетено като приход от финансиране през 2010 г. Тъй като приходът е отчетен през 2010 г., органите по приходите са приели, че срещу разходите извършени през 2009 г. в размер на 17383,82 лв. (21841,68 лв. отчетени съгласно опис на разходите - 4457,86 лв. по фактури от 2008 г.), не е отчетен приход, с което е нарушен принципът на съпоставимост по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, счетоводството следва да се осъществява при съобразяване на принципа за съпоставимост между приходите и разходите, т. е. разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, следва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В конкретният случай общо е констатирано нарушение на принципа за съпоставимост между приходите и разходите - налице е отчетен разход срещу който дружеството не е отчело приход, без обаче да посочат коя точно от двете хипотези по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч е налице - дали разходите са отчетени погрешно в период, в който предприятието не черпи икономическа изгода от тях или приходът е отчетен в период, различен от периода през който е отчетен разходът за неговото получаване. Следва да се има предвид, че принципът на съпоставимост между приходите и разходите се прилага безусловно при хипотези, в които разходите и икономическите изгоди свързани с тези разходи, са пряка и непосредствена последица от дейността на предприятието. Не се спори, че процесните разходи са извършени във връзка с изпълнението на проекта по оперативна програма "Развитие на човешките ресурси". За изпълнение на ангажиментите по проекта, дружеството получава безвъзмездно финансиране, което подлежи на отчитане по правилата на СС-20. Финансирането като правителствено дарение, се извършва срещу изискването получателя да спазва определени условия, които в случая се изразяват в изразходване на определени ресурси на предприятието, т. е извършването на разходи. В случая обаче приходът отчитан по правилата на СС-20 не е приход от дейността на дружеството, а е приход от безвъзмездно финансиране. В този смисъл икономическата изгода за предприятието не е последица от извършените разходи по изпълнение на проекта, а се състои в компенсирането на тези разходи под формата на безвъзмездно финансиране. Ето защо, в случая не може да се обуслови връзка разход - приход по общия принцип уреден в чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, тъй като в случая разходите се извършват като условие за безвъзмездното финансиране. В този смисъл, след като икономическата изгода от финансирането не е пряка последица от извършените разходи, няма как и разходите да бъдат отчетени като такива за бъдещи периоди. До колкото процесните разходи са свързани с текущата дейност на предприятието по изпълнението на проекта по оперативната програма, същите предвид вида им - разходи за трудови възнаграждения, командировки, материали, външни услуги и непреки разходи по изпълнение на проекта, правилно са отчетени в периода, в който са извършени при спазване на принципа на текущо начисляване, към момента на тяхното възникване. На следващо място, през периода в който са отчетени разходите не може да се признае прихода от финансиране, предвид специфичното изискване по т. 3.4 от СС-20, според което, в случаите, в които финансирането се явява компенсация на минали извършени разходи по изпълнение на програмата, правителственото дарение се признава за приход през периода на получаването му. С това изискване на практика се изключва приложението на общия принцип по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Решението е правилно постановено. В касационната жалба са изложени доводи по съществото на спора, а не конкретни касационни основания. Предвид гореизложеното решението на първоинстанционния съд е постановено в съответствие с изискванията на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение,