Решение № 6576 от 26.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4300/2016 г.

Решение № 6576 от 26.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4300/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП и от "Никмар НТ" ООД срещу Решение № 415 от 4.03.2015 г. по адм. дело № 652/2014 г. по описа на Административен съд Б., IV състав, поправено с Решение № 297 от 24.02.2016 г., постановено по същото дело.

Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Б. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 021301807 от 3.12.2013 г., издаден от началник на сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 47 от 21.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. относно определените задължения за лихви по ЗКПО за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 за сумата над 1 730,13 лева. В касационната жалба се изразява становище за принципно правилно изчисление на месечната авансова вноска за периода 1.01.-31.03.2010 г. от страна на първоинстанционния съд, но поддържа, че неправилно е определена месечната авансова вноска за м. 04.2010 г. Съобразно изложеното, РА е следвало да бъде отменен относно лихвите по ЗКПО за 2010 г. за сумата над 1 747,04 лева до определените в размер на 1750,96 лева. Иска отмяната на решението заедно с РА в посочената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът - "Никмар НТ" ООД, чрез управителя Н. Л. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА, като излага доводи за неправилност и необоснованост на съдебния акт. Поддържа, че първоинстанционният съд не е прогласил нищожност на РА въпреки твърдението на оспорващия за ненадлежно връчване на първата ЗВР. Счита, че необосновано съдът е отхвърлил възражението за допуснато съществено процесуално нарушение в хода на ревизията. В касационната жалба се оспорва като неправилен и противоречащ на практиката на Съда на Европейския съюз извода за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д. В. 9994" ЕООД, "Дирозала 09" ЕООД и "В. Б. 1" ЕООД. В заключение касаторът счита, че решението е неправилно и относно приетия за законосъобразен РА за задълженията по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. и начислената лихва по ЗДДС във връзка с неиздаване на фактура в срок по НА № 66, том I, рег. № 1796, дело № 56 от 14.04.2011 г. Иска отмяната на решението в посочените му части.

Ответниците по касационните жалби не изразяват становище по тях.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. и за неоснователност на касационната жалба на "Никмар НТ" ООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Б. е бил Ревизионен акт № 021301807 от 3.12.2013 г., издаден от началник на сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 47 от 21.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б.

С процесния РА на дружеството са определени задължения по ДДС за период 1.12.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 26 499.06 лева и лихва в размер на 17 649.45 лева; за период 1.03.2011 г. - 31.03.2011 г. в размер на 12 125.84 лева и лихва в размер на 3 287.25 лева; за период 1.04.2011 г. - 30.04.2011 г. в размер на 0.00 лева и лихва в размер на 1 468.40 лева; за период 01.01.2012 г. - 31.01.2012 г. в размер на 15 066.67 лева и лихва в размер на 2 778.11 лева и за период 1.08.2012 г. - 31.08.2012 г. в размер на 148 400.00 лева и лихва в размер на 18 448.94 лева, както и задължения за корпоративен данък за период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 3 377.82 лева и лихва в размер на 1 750.96 лева и за период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 7 422.72 лева и лихва в размер на 1 272.31 лева.

Задълженията по ЗДДС са формирани от:

• непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 499,06 лева по фактура № 370 от 27.12.2010 г., издадена от "В. Б. 1" ЕООД, в общ размер на 23 792,51 лева по фактури, издадени от "Дирозала 09" ЕООД и в размер на 151800 лева по фактури, издадени от "Д. В. 9994" ЕООД;

• начислена лихва в общ размер на 1468,40 лева за периода от 15.05.2011 г. до 14.02.2011 г. във връзка с включена през м. 01.2012 г. фактура в дневника за продажби от ревизираното лице /РЛ/ относно извършена продажба на недвижим имот съгласно НА № 66, том I, рег. № 1796, дело № 56 от 14.04.2011 г.

Задълженията по ЗКПО са:

• определен корпоративен данък за 2010 г. за сумата от 3377,89 лева в резултат на преобразуване на ФР за 2010 г. със сумата на разходите за счетоводни амортизации съгласно чл. 54, ал. 2 от ЗКПО /200 035,44 лева/ и лихви в размер на 929,11 лева;

• лихви върху невнесени авансови вноски за 2010 г. в общ размер на 821,85 лева;

• определен корпоративен данък за 2010 г. за сумата от 7 422,72 лева и лихви за забава в размер на 1272,31 лева.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, като в хода на ревизията не са допуснати твърдяните от РЛ съществени процесуални нарушения. Развил е съображения за материална законосъобразност на РА относно отказания на "Никмар НТ" ООД данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д. В. 9994" ЕООД, "Дирозала 09" ЕООД и "В. Б. 1" ЕООД поради недоказаност на факта на приемо-предаването на процесните материали, респ. за конкретизация и извършване на съответните СМР. АС Б. е възприел за законосъобразен РА и относно начислените лихви по ЗДДС за късното издаване на фактура № 0000321803 от 3.01.2012 г. във връзка с продажбата на недвижим имот, извършен през м. 04.2011 г.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА относно задълженията за лихви по ЗКПО за 2010 г. за горницата над 1730,13 лева в резултат на извършено преизчисление на дължимата месечна авансова вноска за периода 1.01.2010 г. - 31.03.2010 г. и лихвите за забава за този период. В останалата част относно задълженията по ЗКПО АС Б. е формирал извод за законосъобразност на РА.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП

За да отмени РА относно задълженията за лихви по ЗКПО за 2010 г. за горницата над 1730,13 лева, АС Б. е установил, че неправилно от ревизиращите органи са били определени лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за процесната година, тъй като при определяне на дължимата месечна авансова вноска за периода 1.01.2010 г. - 31.03.2010 г. в РА е посочен коефициент 1.1., който е бил приложим за последващ период. Това от своя страна обуславя извода, че дължимата авансова вноска за 1.01.2010 г. - 31.03.2010 г. е за сумата от 2 300.83 лева, а не сумата, посочена в РА в размер на 2 530.89 лева, което прави лихва за невнесени в срок авансови вноски за 2010 г. в размер на 801.02 лева, а не лихва в размер на 821.85 лева.

Така формираният извод е законосъобразен. Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, при съобразяване с разпоредбите на чл. 83, чл. 84 и чл. 86 от ЗКПО месечните авансови вноски за периода 1.01.2010 г. - 31.03.2010 г. се определят на база 1/12 част от годишната данъчна печалба за 2008 г., коригирана с коефициент 2 и умножена с данъчната ставка по чл. 20 от ЗКПО в размер на 10%. Необосновано данъчните органи са приложили коефициент 1.1., който е бил приложим за следващите периоди /от 1.08.2010 г./. Това води до намаляване размера на дължимата авансова вноска от 2 530.89 лева на 2300.83 лева и до намаляване размера на лихвата за посочения период. Правилно е изчислението на размера на лихвата за невнесени авансови вноски за 2010 г., извършено от АС Б. В тази връзка касаторът изразява становище за правилност на приетото от съда, а необосновано поддържа, че съдът не бил изчислил месечната авансова вноска за периода за м. 04.2010 г. Според изложеното в касационната жалба дължимата авансова вноска за следващия период би била 3 047.82 лева и лихва в размер на 224.02 лева, а видно от РД и от РА дължимата вноска е в размер на 2 817,75 лева ведно с лихва за забава. Това означава, че касаторът иска изменение на РА във вреда на ревизираното лице, доколкото с изразеното в касационната жалба становище се увеличава размера на дължимата авансова вноска за м. 04.2010 г. и лихвата за забава, определена с РА и това е недопустимо. С оглед на което, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП се явява неоснователна.

1. По касационната жалба на "Никмар НТ" ООД

2.1. Решението на АС Б. е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно отказания данъчен кредит по подробно описаните фактури, издадени от "В. Б. 1" ЕООД, "Дирозала 09" ЕООД и "Д. В. 9994" ЕООД. Съдът е разгледал по отделно всяка една от процесните доставки на стоки/услуги и изводът му за материална законосъобразност на РА в тази му част се подкрепя от доказателствата по делото и е обоснован при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Този извод следва от дефинитивната разпоредба на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, според която доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При наличието й правото на данъчен кредит представлява съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС приспадане на ДДС, който получателят по доставката заплаща на своя доставчик, а последният макар да не е реалният платец на данъка, има задължението да го внесе в републиканския бюджет, като по този начин той посредничи между получателя и държавата относно задължението за ДДС. О. друга страна, следва да се посочи, че съществува различие между понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /Директивата/. Българският закон държи сметка да се прехвърли правото на собственост върху съответната стока, а Директивата изисква прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директивата се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Съобразно това националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т. 33-34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. По отношение на доставката на услуги релевантният момент е датата на извършването им.

В процесния случай относно доставките на стоки / строителни материали по фактура № 370 от 27.12.2010 г., издадена от "В. Б. 1" ЕООД и инертни материали по фактури, издадени от "Дирозала 09" ЕООД/ правилно АС Б. е приел липсата на доказателства за приемо - предаване на съответното количество родово определени вещи от доставчиците на получателя. По отношение на първия доставчик освен копие от фактурата, рамков договор за продажба на материали и приходен касов ордер, няма ангажирани други доказателства за извършеното предаване на процесните различни видове строителни материали /тръба поцинкована, коляно, тройник, муфа, редукция/. По отношение на фактурите, издадени от втория доставчик във връзка с продажбата на инертни материали са представени рамков договор за продажба на материали, копия от фактурите и приемо-предавателни протоколи, но нито един от приемо-предавателните протоколи не е подписан от представител на получателя, а едновременно с това се установява, че съдържанието по протоколите не съответства на предмета на доставката, описан във фактурите. Освен инертни материали предмет на доставката по фактурите, издадени от "Дирозала 09" ЕООД е и извършен транспорт, но липсват съпътстващи документи, от които да се установи как е формирана цената на транспортната услуга.

Във връзка с доставката по фактура № 000000031 от 4.11.2011 г., издадена от "Дирозала 09" ЕООД с предмет - консултантски услуги, обосновано АС Б. е приел РА за материалнозаконосъобразен, доколкото не са представени документи за конкретизация на услугата и за нейното осъществяване от страна на доставчика в полза на ревизираното лице.

По отношение на доставката по фактура № 0000000036 от 26.01.2012 г., издадена от "Д. В. 9994" ЕООД с предмет - извършени СМР по протокол, обосновано първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за конкретизация на услугите и за тяхното извършване от доставчика в полза на РЛ, тъй като представеният протокол/ акт № 10 /на л. 81 и л. 82 от делото/ не съдържа дата, място на изготвяне, подписи за изпълнител и възложител.

Относно доставката по фактура № 0000000049 от 27.08.2012 г., издадена от "Д. В. 9994" ЕООД с предмет - СМР съгласно акт обр. 19, правилно съдът е заключил, че няма представени доказателства за индивидуализация на услугите /в какво се изразяват, как е формирана стойността им/ и за осъществяването им.

Следователно, изводът на АС Б. за законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Никмар НТ" ООД по описаните в РД и в РА фактури, издадени от "В. Б. 1" ЕООД, "Дирозала 09" ЕООД и "Д. В. 9994" ЕООД, е правилен и обоснован.

2.2. Решението е правилно и в частта на приетия за законосъобразен РА досежно начислените лихви за забава в общ размер на 1468.40 лева във връзка с невнесения в срок ДДС относно фактура № 321803 от 3.01.2012 г. Установено е по категоричен начин, че във връзка с описаната продажба на недвижим имот ревизираното лице е следвало да издаде фактура за доставката през м. 04.2011 г. и да отрази доставката в този данъчен период, а е издало фактура едва през м. 01.2012 г. Следователно, обосновано съдът е приел, че за периода от 15.05.2011 г. до 14.02.2012 г. дружеството дължи лихва на основание чл. 175 от ДОПК за невнесения в срок ДДС.

2.3. Решението на АС Б. е правилно и в частта относно определените с РА задължения по ЗКПО.

Относно данъчна година 2010 г. е констатирано, че ревизираното лице е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която са декларирани корпоративен данък в размер на 0.00 лева, авансови вноски - 0.00 лева и дължим корпоративен данък - 0.00 лева. Според представените счетоводни справки, през същата година лицето е отчело по счетоводна сметка 603 - разходи за амортизации, счетоводни разходи за амортизации в размер на 200 035,44 лева. С оглед на тези констатации, ревизиращите органи приемат, че на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството следва да се увеличи със сумата от 200 035,44 лева, което от своя страна е довело до определяне на задължение за корпоративен данък в размер на 3377,89 лева ведно с лихви за забава. При тези констатации на приходните органи, които съответстват на доказателствата по делото, правилно АС Б. е приел, че РА е законосъобразен в посочената част.

Относно данъчна година 2011 г. е констатирано, че от дружеството е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО с деклариран корпоративен данък в размер на 7422,72 лева, който не е внесен и с РА е определен данък за внасяне в посочения размер ведно с лихви за забава. След като дружеството е декларирало данък за внасяне в посочения размер и не го е внесъл в посочения в закона срок, то законосъобразно с РА е определено задължение за корпоративен данък за 2011 г. - главница и лихви.

Съобразно изложеното, доводите на касационните жалбоподатели се явяват неоснователни и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно.

При този изход на спора с оглед отхвърляне на касационните жалби, на страните не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение