Решение № 2723 от 7.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7533/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Титан Трейдинг ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Станчев, против Решение 868 от 22.06.2023г., постановено по адм. дело 919 по описа за 2023г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на Титан Трейдинг ЕООД срещу Ревизионен акт Р-03000321000042-091-001/21.09.2021г. на органи по приходите на Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ - Варна, потвърден с Решение 270 от 10.12.2021г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ - Варна. От изложеното в касационната жалба се налага извод, че се съдържат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Касаторът оспорва извода на първостепенния съд, че отговорността по чл. 177, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС може да бъде реализирана единствено по отношение на акцесорното задължение на главния длъжник за лихви за забава във връзка с несвоевременното погасяване на данъка, последният разчетен с бюджета макар и след законоустановения за това срок. Инвокира оплакване, че липсва субективният елемент от състава на солидарната отговорност - знание или задължение за знание, че данъкът няма да бъде внесен. Отделно настоява, че отговорността по чл. 177 от ЗДДС не обхваща лихвите за забава, с аргументи, черпени от различния предмет на регулиране на чл. 16 от ДОПК и чл. 177 от ЗДДС. Не на последно място настоява и че отговорността му е ангажирани и в нарушение на чл. 177 ал. 6 от ЗДДС, при безспорно доказана възможност за погасяване на задълженията (главница и лихви) от главния длъжник. В тази връзка поддържа, че не са налице материалните предпоставки за реализиране на особения вид солидарна отговорност. Настоява за отмяна на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Колева, оспорва същата по подробно изложени аргументи в писмено становище Моли съда да остави в сила оспореното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Производството е във фаза на повторна касация. С решение 4260 от 20.04.2023г., постановено по дело 1046 по описа за 2023г. на Върховния административен съд - Осмо отделение, е отменено на основание чл.221, ал.2 предл. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т.1 от АПК Решение 1599 от 01.12.2022 г., постановено по адм. дело 608/202 г. по описа на Административен съд Варна, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, а именно необсъждане на доказателствата по делото и възраженията на страните. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е законосъобразността на Ревизионен акт Р-03000321000042-091-001/21.09.2021г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 270/10.12.2021г. на Директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП- гр. Варна, с който на основание чл. 177, ал. 1 в хипотезата на ал.2, предл. първо от ЗДДС е ангажирана солидарната отговорност на Титан Трейдинг ЕООД за невнесено задължение за лихви за забава в размер на 12 251,94 лева, изчислени за периода от 15.02.2017 г. до 21.09.2021 г. за несвоевременното разчитане с бюджета на задължението за ДДС за внасяне на Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД за данъчен период месец Януари 2017 г. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Въз основа на всъщност безспорната фактическа обстановка по делото, съдът е възприел тезата на органа по приходите за наличието на кумулативните предпоставки за реализиране на солидарната отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата по оспорването на ревизионния акт по вменената на Титан Трейдинг ЕООД отговорност по чл. 177 ЗДДС в размер на сумата от 12 251, 94 лева, представляваща лихва за забава за внесен със закъснение данък в републиканския бюджет от доставчика - Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД, първоинстанционният съд е споделил констатациите на издателите на ревизионния акт, че са налице обективните елементи от фактическия състав на солидарната отговорност - регистрираното лице е получател по облагаеми доставки; невнасяне на дължимия от доставчика данък до съставяне на ревизионния доклад - същият е окончателно разчетен с издаването на АПВ П-03000321155894-004-001/16.09.2021г. (л. 376), с което е извършено прихващане на сумата от 25 623, 77 лева, като са останали непогасени дължимите лихви, в размер на 12 251,94 лева; ползването на правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки и връзката между внесения със закъснение данък и упражнения от ревизираното лице данъчен кредит. Решаващият състав е счел, че е налице и субективният елемент, обуславящ прилагането на института на солидарната отговорност, като е изложил аргументи, че предвид обстоятелството, че Й. Стойчев е управляващ и представляващ Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД и Титан Трейдинг ЕООД, като в това му качество, същият е осъществявал и контролирал дейността и счетоводството на двете дружества, т.е дружествата са свързани лица по смисъла на пар. 1, т.3, букви г, д и е от ДОПК, то той е действал недобросъвестно, като е знаел, че дължимият данък по декларираните от доставчика Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД доставки, ведно със законната лихва за забава, няма да бъдат внесени. Административен съд - Варна, позовавайки се на разясненията, дадени с Тълкувателно решение 6 от 15.04.2021 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело 6 от 2019г. и Решение 4 от 10.05.2022 г., постановено по тълкувателно дело 2 от 2020г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, е приел, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихва за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Решението на Административен съд Варна е правилно и не страда от визираните в касационната жалба пороци. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото спор за факти, в релевантната им част, няма. Те са правилно установени от съда, съответстват междувпрочем и на установяванията на органите по приходите. Спорът от правна страна е концентриран по отношение на следните въпроси: 1. Възможно ли е ангажиране на отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ал.1 в хипотезата на ал. 2, предл. 1 от ЗДДС единствено и само за неразчетеното акцесорно задължение за лихви за забава при положение, че дължимият данък е внесен в бюджета, като това е сторено не в установените от закона срокове и във всички случаи след издаване на РД на Титан Трейдинг ЕООД; 2. Включват ли се принципно лихвите за забава в обхвата на отговорността по чл. 177 от ЗДДС; 3. Доказан ли е субективният елемент на отговорността и 4. Нарушено ли е правилото на чл. 177 ал. 6 от ЗДДС. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е сподели становището на органите по приходите по всеки един от така очертаните спорни въпроси, респ. е отхвърлил това на жалбоподателя, което е обосновало и отхвърляне на жалбата дружеството. Безспорно съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117120 от ДОПК. Неоснователно е наведеното възражение от оспорващия, че нормата на чл. 177 ДДС ограничава солидарната отговорност на получателя само до главното задължение за ДДС на доставчика, а не обхваща и акцесорното задължение за лихви за забава. На 10.05.2022 г. е постановено тълкувателно решение 4 на Общото събрание на съдиите от първа и втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 2/2020 г., с което е прието, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. Съвместимостта с правото на ЕС на това правно положение изрично е възприета с Решение на Съда (първи състав) от 20 май 2021 година по дело C-4/20. В него е посочено, че член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност /ДДС/, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Що се касае до въпросът възможно ли е ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС единствено и само за невнесеното в бюджета от главния длъжник акцесорно задължение за лихви за забава, в случаите в които данъкът не е разчетен в законоустановените за това срокове, при наличието и на всички останали кумулативни предпоставки на посочената правна норма, настоящият касационен състав не споделя изложените в касационната жалба аргументи за противното. Както е разяснено и в т. 44 от Решение на Съда (първи състав) от 20 май 2021 година по дело C-4/20, след национална разпоредба, която задължава солидарния длъжник да плати свързаните с главното задължение лихви за забава, позволява да се противодейства на злоупотребите с ДДС и допринася за постигането на преследваната от чл. 205 от Директива 2006/112 цел да се осигури ефективно събиране на ДДС в държавния бюджет, а освен това при наличието на кумулативните предпоставки на самата отговорност е едновременно пропорционално и не противоречи на принципа на правна сигурност такъв съдоговорител, за когото поради доброволното му участие в злоупотреба с ДДС се счита, че от самото начало е подкрепил незаконосъобразното намерение на платеца да не внесе посочения данък, да е длъжен да отговаря за последиците от забавеното плащане на този данък, за което той също носи част от отговорността. Все в тази връзка с Решение на Съда (седми състав) от 13 октомври 2022 година по дело C-1/21, аналогично е прието и че страна събирането на лихви за просрочие при неплащане на ДДС в императивните срокове, установени с разпоредбите на Директивата за ДДС, допринася за осигуряване на правилното събиране на данъка в съответствие с член 273 от тази директива /т.88/, като това събиране позволява да се компенсира вредата за държавния бюджет от невъзможността да се разполага с късно платените суми на ДДС през времето от момента, в който тези суми стават изискуеми, до момента на действителното им плащане (вж. по аналогия решения от 19 юли 2012 г., Littlewoods Retail и др., C-591/10, EU:C:2012:478, т. 25 и 26, както и от 28 февруари 2018 г., Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, т. 25) /т. 89/. Както бе посочено по-горе националното законодателство не е ограничено относно мерките, които да способстват възпрепятстването на злоупотребите с ДДС и които да репарират напълно загубите от невнасяне на ДДС, каквато мярка се явява и институтът на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Доставчикът Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД е следвало да внесе дължимия от него данък за процесния период в срока по чл. 89 ЗДДС, и доколкото това не е сторено, същият дължи лихва за забава по чл. 175 ДОПК. Същевременно получателят по доставките е упражнил правото си на данъчен кредит за процесния период, който му е бил ефективно възстановен, което е причинило загуби за републиканския бюджет в размер на невнесения данък за периода до ефективното му възстановяване ( 4 г. и 6 месеца). Изпадането в забава на доставчика е довело до възникване на задължение за законна лихва, което предвид особената солидарна отговорност на получателя на доставката, налага извод, че при наличието на кумулативно предвидените за това предпоставки, последният отговаря и за акцесорното задължение за лихви за забави, вкл. и в хипотезата на закъсняло плащане на главното задължение. В обобщение следва да се отрекат възраженията на касатора, че от една страна лихвите за забава не са включени в обхвата на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, а от друга че в случаи като процесния липсва още първият обективен елемент на посочената отговорност. Настоящият състав споделя и изложените от първостепенния съд аргументи, касаещи наличието на субективния елемент. В нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС са дадени две възможни хипотези по отношение на знанието регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като органите по приходите са се позовали на първа хипотеза. В тази връзка не могат да бъдат споделени аргументите на касатора, че с оглед на доказателствата по делото не може да бъде прието, че при ревизираното дружество е налице "знание", че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. В съдебната практика /виж например Решение 15579 от 16.12.2020 г. на ВАС по адм. д. 6068/2020 г., Решение 16130 от 27.11.2019 г. на ВАС по адм. д. 8964/2019 г., I о. и цитираното в същите Решение 6322 от 24.04.2019 г., на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. 13411/2018 г./ се приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката. В хода на ревизията е установено, че към 01.12.2016г., когато са издадени процесните фактури, Й. Стойчев еднолично е управлявал и осъществявал дейността и счетоводството на двете дружества. Обстоятелството, че двете дружества се управляват от едно и също лице, което взема управленските решения и което се разпорежда с банковите сметки на двете дружества, сочи, че това лице разполага и има достъп до цялата информация относно дейността на дружествата, в това число наличието или липсата на разплащания. Горното обуславя извод за знание у получателя по спорните доставки за имущественото и финансово състояние на доставчика, за дейността му както и за липсата на плащане на данъка по фактурите. Наличието на едно и също лице като представител на дружествата получател и доставчик е факт, който налага извод за свързаност между доставчика и получателя по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. В тази връзка следва да се има в предвид и че очевидно единствено и само от волята на представляващото и двете дружества физическо лице е било да разчете дължимия от първото дружество ДДС за внасяне с бюджета в законоустановените за това срокове, но е избрало да не го стори, въпреки че в същото време е упражнено правото на данъчен кредит от второто от управляваните от него дружества, с което е нанесъл щета на бюджета. Така изложено обосновава наличие на такива обективни факти, които обосновават знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика. В този аспект е неоснователно и възражението на касатора, че доставчикът Херос Комюникейшън Холдинг ЕООД е разполагал с имущество, което било достатъчно, за да обезпечи погасяването на изискуемите му задължения. Фактът дали последният разполага или не с активи, достатъчни да покрият изискуемия ДДС, не е условие или предпоставка за ангажиране на солидарна отговорност на получателя. Неоснователни са аргументите на касатора, черпени и от новелата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС в случая " Титан Трейдинг" ЕООД е пряк получател по конкретните доставки, поради което е пристъпено към реализиране на отговорността именно на същия. В обобщение обжалваното решението като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно сторена претенция за това, при съобразяване и материалния интерес на правния спор на Националната агенция за приходите (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 1 502,67 лева на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,