Решение № 15315 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3516/2014 г.

Решение № 15315 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3516/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Вебаком" ЕООД - гр. София срещу решение № 378/21.01.2014 г., постановено по адм. дело № 7789/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2021109984/27.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1494/22.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в размер на 77 626,83 лв. и лихви за забава - 24 120,51 лв. по фактури, издадени от "Давнос" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "Кад строй" ЕООД, "Крас строй" ЕООД и "Митексим" ЕООД за данъчни периоди на месеците юли и ноември 2007 г., юли, октомври и декември 2008 г., юли, август, септември, октомври и декември 2009 г. за доставки на стоки и СМР, както и за аванс по договори за СМР. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно и ревизиращите органи и съдът са приели, че липсва реалност на процесните доставки, както и неправилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза за техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата в тяхната съвкупност, но и на практика е заменил с анализ на факти и обстоятелства, както и решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Веселин Русинов с искане за присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения списък за тях. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Соколова я оспорва с искане за потвърждаване като правилно на обжалваното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Давнос" ЕООД, "Задмория" ЕООД, "Кад строй" ЕООД, "Крас строй" ЕООД, "Митексим" ЕООД за данъчни периоди на месеците юли и ноември 2007 г., юли, октомври и декември 2008 г., юли, август, септември, октомври и декември 2009 г. за доставки на стоки и СМР, както и за аванс по договори за СМР. Съдът е направил този извод, като е приел за отделните доставчици следното: 1). "Давнос" ЕООД е издал фактури № 293/02.02.2009 г. с предмет на доставката кофражиране; фактура № 295/14.12.2009 г. с предмет полагане на гипсокартон; № 297/29.12.2009 г. с предмет лепене на плочки; № 294/04.12.2009 г. с предмет зидария; № 173/28.09.2009 г. с предмет направа на циментова замазка; № 164/24.09.2009 г. с предмет наливане на бетон; № 156/06.09.2009 г. с предмет полагане на плочки; № 169/27.09.2008 г. с предмет монтаж на арматура; № 296/21.12.2009 г. с предмет направа на изолация. 2). "Задмория" ЕООД е издал фактура № 596/18.12.2008 г. с предмет СМР по договор. 3). "Кад строй" ЕООД е издал фактури № 817/05.11.2007 г. с предмет доставка на тръби; № 479/26.07.2007 г. с предмет с предмет доставка по договор; 4). "Крас строй" ЕООД е издал фактури № 10/07.10.2008 г. с предмет полагане на фаянсови плочки; № 19/29.10.2009 г. с предмет окончателно заплащане по договор за СМР на обект в гр. Долна баня; № 14/13.10.2008 г. с предмет частично заплащане по договор за СМР на обект в гр. Долна баня; № 716/13.11.2007 г. с предмет на доставка на цимент, теракол и В и К части; № 969/17.07.2007 г. с предмет доплащане по договор за СМР; № 963/09.07.2008 г. с предмет аванс по договор за СМР и № 965/14.07.2008 г. с предмет доплащане по договор за СМР. 5). "Митексим" ЕООД е издал фактури № 363/18.09.2009 г. с предмет услуга за транспорт; № 288/08.07.2009 г. с предмет полагане на плочки на обект к. к. Слънчев бряг; № 348/06.08.2009 г. с предмет полагане плочки на обект к. к. Слънчев бряг; № 298/17.07.2009 г. с предмет полагане плочки на обект к. к. Слънчев бряг; № 356/20.08.2009 г. с предмет фина шпакловка с лепило; № 352/13.08.2009 г. с предмет обратен насип и трамбовка; № 350/11.08.2009 г. с предмет полагане плочки на обект к. к. Слънчев бряг и № 305/30.07.2009 г. с предмет полагане на плочки. Съдът е обсъдил, че с всички посочени доставчици, с изключение на "Задмория" ЕООД "Вебаком" ЕООД като възложител е сключил договори с идентични рамкови клаузи. Според съда по делото са представени количествено-стойностни сметки и приемателно-предавателни протоколи, включително и доказателства за подизпълнители, но съдът е счел, че те не са достатъчни за да се приеме, че е налице реалност на доставките на стоки и услуги. Съдът е посочил в решението си, че при една реално осъществена стопанска операция, данъчнозадължените лица трябва да я оформят и документално в счетоводствата си и тогава ще е налице както реално осъществена доставка, така и нейното документално оформяне. Относно заключението на назначената и изслушана от съда съдебно-счетоводна експертиза в обжалваното решение е прието, че от нея не се установява реалност на доставките, а само, че фактурите са издадени, че е извършено плащане по тях и са включени в дневниците за продажби в съответните периоди. В решението е посочено и, че от събраните по делото доказателства не се установява, че именно процесните доставчици са извършили фактурираните от тях услуги. Няма според съда одобрени работни проекти за извършените услуги, протоколи за начална дата на изпълнение на договорите, документи, доказващи техническите стандарти за качеството на влаганите материали - сертификати за качество, не са представени и пътни листове и товарителници за МПС, с които са били извършени доставките, както и доказателства за това къде са съхранявани стоките - не се установява тяхното складиране до влагането им, както и по какъв начин са транспортирани до обектите. В тази връзка съдът не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза в частта, в която е посочено, че може да се направи извода, че е налице техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките и направените изводи на експертизата не са в съответствие с останалите събрани по делото доказателства. В останалата част от решението си съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-78/12, С-572/11, С-285/11, С-324/11 и С-643/11. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първонистанционният съд е посочил, че правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В тази връзка и съгласно дефиницията за данъчен кредит решаващият съд е приел, че за да се приспадне данъчен кредит е необходимо наличието на осъществена доставка. Това означава, че съответната доставка на стока и/или услуга не трябва само да е документално оформена, а и да е осъществена практически - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. Тежестта на доказване на всички положителни предпоставки, за да възникне и законосъобразно да се упражни посоченото материално право пада върху ревизираното лице. Последното е длъжно да представи доказателства, че фактурираните му доставки на стоки и/или услуги реално са му предадени. Нашият законодател относно доставката на стока в чл. 6, ал. 1 ЗДДС е въвел изискване за прехвърляне право на собственост, но такова изискване в Директива 2006/112/ЕО не съществува. В чл. 14 от Директивата не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Същото се отнася и до доставката на услугата. Получателят по доставката не може да отговаря за счетоводното оформяне на доставките при своя пряк доставчик, нито да доказва дали той е имал обезпеченост да я извърши, но негова е доказателствената тежест да установи, че стоката му е предадена и/или услугата е извършена и резултатът от нея му е прехвърлен. По делото липсват доказателства относно реалното осъществяване на предмета на фактурираната доставка от "Задмория" ЕООД, която е "СМР по договор". По делото няма договор, в който да е конкретизиран предмета на СМР, нито от фактурата, която замества договора става ясно за какви СМР са се договорили страните по процесната доставка. Касаторът не е ангажирал никакви доказателства, установяващи реалното извършване на СМР, поради което и оплакванията в касационната жалба не почиват на доказателства, които да оборят констатациите в ревизионния акт и мотивите на първоинстанционния съд. Относно останалите доставчици "Давнос" ЕООД, "Кад строй" ЕООД, "Крас строй" ЕООД и "Митексим" ЕООД в ревизионното производство касаторът е представил рамкови договори, но от тях не става ясно за какви СМР са се договорили страните по доставките. Във всички договори е упоменато, че СМР ще бъдат конкретизирани в Приложение № 1, но такива не са ангажирани по делото. По фактурите, издадени от "Давнос" ЕООД предметът на стопанските операции е: кофражиране, изливане на бетон, полагане на гипсокартон, лепене на плочки, направа на циментова замазка, зидария, монтаж на арматура и изолация. Установено е по делото, че "Давнос" ЕООД е подизпълнител на "Вебаком" ЕООД, който има договорни отношения като изпълнител с "Костал дивелопментс" ООД на обект в к. к. Слънчев бряг, "Калия апартментс". В представените количествено-стойностни сметки посочените в тях СМР са свързани с изграждането на басейн, но тя е между изпълнителя и инвеститора, а не между изпълнителя "Вебаком" ЕООД и подизпълнителя "Давнос" ЕООД. Представен е приемателно-предавателен протокол между "Вебаком" ЕООД и "Давнос" ЕООД, но само от него не може да се установи извършването на фактурираните СМР, предвид че не са ангажирани доказателства, които с категоричност да установят, че договорените между "Костал дивелопментс" ООД и "Вебаком" ЕООД да са извършени реално от подизпълнителя "Давнос" ЕООД при липсата на други съпътстващи документи - какви материали са използвани за процесните СМР, кой е бил задължен да ги достави, съответно транспортира до обекта и др. При неустановяване по категоричен начин, че "Давнос" ЕООД, а не "Вебаком" ЕООД е истинския изпълнител на СМР, правилно първоинстанционния съд е приел за недоказано, че фактурираните услуги са действително извършени от "Давнос" ЕООД. По фактурите, издадени от "Кад строй" ЕООД за доставка на тръби и доставка по договор по делото не са ангажирани убедителни доказателства за тези доставки. При положение, че е представен в хода на ревизията рамков договор, в който не е посочено изрично какъв ще е предмета на доставките, както и неприлагане на посоченото в договора Приложение № 1 и неяснотата на стопанските операции в издадените от посочения доставчик фактури, не се установява реалното осъществяване на доставките. Видно от приложените уточнения на количествено-стойностни сметки за "тръбна разводка" и монтаж на тръбна разводка", се установява, че "Кад строй" ЕООД е подизпълнител на "Вебаком" на обект "Голф клуб Долна баня", за който важат и изложените вече мотиви по-горе относно другите доставчици като подизпълнители на "Вебаком" ЕООД. В друго уточнение на количествено-стойностна сметка са посочени редица СМР, за които няма данни, че са действително осъществени от "Кад строй" ЕООД. Те не могат да се свържат с издадени фактури поради неяснотата на отразените в тях стопански операции. Относно фактурирането на доставка на тръби, липсват писмени доказателства за реалното им предаване на касатора, поради което не е налице правото на данъчен кредит за издадените от "Кад строй" ЕОД доставки на стоки и услуги. По фактурите, издадени от "Крас строй" ЕООД с предмет: полагане на фаянсови плочки, окончателно заплащане по договор за СМР на обект в с. Долна баня, частично заплащане по договор за СМР на обект в с. Долна баня, доставка на цимент, теракол и В и К части, доплащане по договор за СМР и аванс по договор, както при посочените по-горе доставчици не се установи, че издателят на процесните фактури е осъществил фактурираните стопански операции. И за тези фактури е представен рамков договор без конкретен предмет, нито е приложено посоченото в него Приложение № 1. Количествено-стойностната сметка и приемателно-предавателния протокол не установяват действително извършени СМР-услуги, няма и доказателства за предаване на фактурираните стоки - тръби, В и К части, а относно отразените в приложената сметка и приемателно-предавателни протоколи не може да се свържат с издадените фактури. По отношение фактурирането на доплащане - частично и окончателно по договори аванс по договор, от тях не става ясно доплащането за кои доставки се отнася и тази неопределеност на стопанските операции и непредставянето на съпътстващи документи към количествено-стойностната сметка и предавателния протокол водят да извода, който е направен и от решаващия съд за нереалност на фактурираните доставки, а оттам и до непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по тях. По доставките от "Митексим" ЕООД с предмет услуга за транспорт, полагане на плочки на обект к. к. Слънчев бряг, фина шпакловка с лепило и обратен насип и трамбовка важат вече изложените по-горе мотиви за неяснотата на фактурирането и предмета на доставките по представения рамков договор. Доказателства за услугата транспорт въобще не са ангажирани. Относно фактурираните авансови плащания и доплащания при неустановяване по категоричен начин реалността на фактурираните доставки на услуги, то не е налице законосъобразно упражняване от касатора на правото на приспадане на данъчен кредит. Наистина при авансовите плащания е налице изискуемост на данъка, макар, че самото плащане не представлява данъчно събитие по смисъла на закона, но при неустановяване реалното изпълнение на доставките, по които са извършени тези плащания, не може да се признае и данъчен кредит по авансовото плащане. Предвид гореизложеното правилно първонистанционният съд е приел, че незаконосъобразно касаторът е упражнил правото на данъчен кредит по фактурираните му доставки поради неустановяване реалното изпълнение на доставки на стоки и услуги от посочените доставчици. Правилно съдът се е позовал и на съдебната практика на СЕС в Люксембург, включително и на решение по дело С-643/11, според което обстоятелството, че приходните органи не са извършили корекция на начисления ДДС по издадените ревизионни актове на доставчиците (приложени поделото), не означава че на получателя следва да се признае правото на данъчен кредит по същите доставки. Съдът в Люксембург се е позовал в тази връзка на чл. 203 от Директивата, на която разпоредба съответства чл. 85 ЗДДС. Същото е прието и в решение по дело С-642/11 на СЕС. Не отговарят на истината оплакванията, изложени в касационната жалба поради което обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения, предвид че решението е оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,