Решение № 6094 от 12.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15812/2008 г.

Решение № 6094 от 12.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15812/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на Директор дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Булмаш" ООД - гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. Хаджиева и законния си представител Г. Бареков, срещу Решение № 346/17.10.2008 г., постановено по адм. д. № 191/07 г. по описа на Окръжен съд гр. Пловдив (ПОС). В касационната жалба на Директор дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК . Касаторът поддържа, че нито в хода на данъчната ревизия, нито при съдебното обжалване са събрани доказателства досежно реалност на документираните услуги, поради което неправилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на 23, ал. 2, т. 16 , вр. чл. 14, ал. 1, вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.). Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Булмаш" ООД в писмено становище, чрез пълномощника си адв. Хаджиева излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. В касационната жалба на "Булмаш" ООД се излагат подробни доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК . Касаторът поддържа, че за процесната 2003 г. неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО . В тази насока съдът е кредитирал частично ССЕ, а в частта в която е посочено, че въпреки неправилното осчетоводяване на разходите по извършеното строителство, то не води до изкривяване на финансовия резултат на дружеството, не е изложил доводи защо не го кредитира. Относно доначисления размер на ДДС в нарушение на процесуалните правила съдът е променил както размера, така и данъчния период и е коригирал размера на лихвата. Относно отказано право на данъчен креди счита, че неправилно съдът е приел, че не е налице реалност на доставката, като не е отчел факта, че данъка е внесен по ДДС сметка на доставчика. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срок и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред ПОС е бил РА № 1603778/17.11.06 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 58/15.01.07 г. на Директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, в частите относно: установените задължение за данък върху печалба и данък за общините за 2001 г., ведно със съответната лихва за забава от 387.69 лв., корпоративен данък за 2003 г. в размер на 27 243.91 лв. и съответната лихва за забава от 9 016.25 лв.; отказано право на данъчен кредит в размер на 70 967.20 лв. и съответната лихва за забава; допълнително начислен ДДС от 19 366.67 лв. и съответната лихва за забава. С обжалваното решение е отменен РА № 1603778/17.11.06 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, в частите относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2001 г., както и определения корпоративен данък за 2003 г. в размер над 22 755.64 лв., относно отказано право на данъчен кредит в размер на 3 819.80 лв. по доставки на СД "Арахна - Велкова и сие". В тази част е подадена жалба от Директор дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с изключение на отказано правно на данъчен кредит за сумата от 3 819.80 лв., поради което решението в тази си част е влязло в законна сила. Жалбата на дружеството е отхвърлена по отношение на увеличението на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО със сумата от 96 833.35 лв., доначислен ДДС от 19 366.67 лв., относно отказано право на данъчен кредит по доставките на "Примекс" ЕООД в размер на общо 39 147.40 лв., по доставките на "Арт строй инженеринг" ООД в размер на общо 11 940.00 лв.; по доставките на "Колинс груп" ЕООД в размер на общо 16 060.00 лв. и в тази част е обжалвано от "Булмаш" ООД. Относно жалбата на Директор дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. На основание чл. 23, ал. 2, т. 16, във вр. с чл. 14, ал. 1, във вр. с чл. 15, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2001 г., със сумата от 6 500 лв., представляваща възнаграждение за извършване на маркетингови услуги. Като основание за увеличението в хода на ревизията е прието, че от извършената на доставчика "Катя 60" ЕООД насрещна проверка, е установено, че дружеството не е открито на адреса на кореспонденция, а при връчено искане по реда на чл. 32 от ДОПК, в указания срок не са представени документи и писмени обяснения, поради което не е установен факта на реалност на доставката. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) в ред. с бр. 119/02 г. е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2003 г. със сумата от 19 099 лв., представляваща изплатено от "Булмаш" ООД на СД "Арахна - Велкова и сие" възнаграждение, въз основа на сключен между тях договор за посредничество от 09.01.02 г., поради факта, че сделките не са признати за реално осъществени, тъй като не е намерен представител на дружеството доставчик. За да отмени обжалвания РА в тази му част съдът е приел, че разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 16 в ред. с бр. 108/00 г., действаща за 2001 г., дава възможност да се извършва увеличение на финансовия резултат за данъчни цели по отношение на разходите, произтичащи от сделки с трети лица, съгласно глава първа, раздел четвърти на този закон, като на първо място следва да бъде установено наличие на сделка по смисъла на чл. 14, ал. 1 от p. IV, гл. I на ЗКПО (отм.), сключена с цел отклонение от данъчно облагане, каквато цел не е установена в хода на производството. Съдът подробно е обсъдил приетия по делото договор за посредничество, съставените между страните протоколи за извършване на плащане в изпълнение на чл. 4 от договора, както и че определеното от страните възнаграждение отговаря на уговореното с чл. 2 от договора и е реално изплатено. Този си извод съдът обуславя и от приетото като неоспорено заключение на ССЕ от което се установява, че плащанията по издадените от "Булмаш" на ЕТ "Балев 5 МД", "Байрак пластик" ООД и "Хранмаш инженеринг" ООД, сделките, които са изрично описани с двата протокола за плащане като сключени с посредничеството на "Катя 60" ЕООД, са изцяло извършени към датите на издаване на двете фактури на "Катя 60" ЕООД. Относно финансовата 2003 г., съдът е обсъдил сключеният между "Булмаш" ООД и СД "Арахна - Велкова и сие" договор за посредничество и протокол за извършване на плащане от 04.09.03 г., ведно с обяснително писмо на управителя на дружеството доставчик, относно причините за непредставянето им в хода на извършената насрещна проверка, при която представител на доставчика не е бил открит на адреса за кореспонденция. Подробно съдът е обсъдил договора за посредничеството сключен между касатора и СД "Арахна - Велкова и сие" и извършени по него плащания с 4 бр. фактури за авансови плащания и окончателно плащане по договор за продажба на бутилираща линия, които съдът е приел, че опровергават изложеното с РА, че клиентът има последно издадена данъчна фактура от 16.12.04 г., поради което не е спазено условието на договора за посредничество, възнаграждението на посредника да се изплати след заплащане на закупената от клиента въз основа на договора. Позовава се и на заключението на ССЕ, съгласно което по счетоводни данни, окончателното заплащане на сумите по издадените на клиента 4 бр. фактури е извършено на 09.12.02 г. - т. е предхожда датата на подписване на протокола за извършено плащане от 04.09.03 г. между "Булмаш" ООД и СД "Арахна - Валкова и сие", както и датите на издаване на фактурите от изпълнителя на доставките на ревизираното лице. Решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон, а доводите в касационната жалба на директор Дирекция "ОУИ"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП са неоснователни. Въз основа на събрани в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, съдът е установил правилно фактическата обстановка по делото, която изцяло се споделя от настоящият състав и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Правилно съдът е приел, след обсъждане на представените по делото доказателства: договори за посредничество, протоколи за извършено плащане в изпълнение на договора, както и установеното от приетото като неоспорено заключение на ССЕ относно извършени плащания по последващи достави във връзка с договорите за посредничество, че услугата е реално извършена. Довода в тази насока в жалбата за липса на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставката не може да бъде споделен, тъй като от ангажираните доказателства се установява, с оглед естеството на договора, че специална квалификация за извършване на услугата не се изисква. Па жалбата на "Булмаш" ООД: Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО със сумата от 96 833.35 лв., представляващи неотчетени за 2003 г. приходи от продажба на строителна услуга, съдът е приел от фактическа страна, че на 30.07.02 г. е сключен между дружеството-жалбоподател и София Славова договор за възлагане на извършени строително-монтажни работи на обект "офис-сграда". На 10.12.02 г. между София Славова и "Булмаш" ООД е подписан анекс към сключения на 30.07.02 г. договор, с който срокът за изпълнението му е продължен до 30.04.03 г. На 07.03.03 г., между София Славова, като възложител, и "Булмаш" ООД, като изпълнител, е сключен договор за извършване на довършителни СМР. На 31.07.02 г., между "Булмаш" ООД и "Виктория инвестмънтс" ЕООД, в качеството на възложители, и "Мрамор строй - Г" ЕООД, в качеството на изпълнител, е сключен договор за извършване на същите СМР, със срок до 30.11.02 г. През м. септември на 2002 г. е започнало изпълнение на строителните работи. На 16.04.03 г. е извършена покупко-продажба на недвижим имот, по силата на която "Булмаш" ООД и "Виктория груп" АД придобиват по 1/2 ид. част от поземлен имот и 1/2 ид. част от правото на строеж върху описаните обекти в изграждащата се в този имот офис-сграда. Към момента на покупко-продажбата натрупаните разходи за строителство на обекта са в размер на 96 833.35 лв. В РА е прието, че тъй като извършените СМР са по етапи, то съгласно НСС 11 е необходимо текущо отчитане и за целите на данъчното облагане те формират приходи, които следва да се отчетат при спазване на принципа на съпоставимост между приходите и разходите, а ревизираното лице не е отчело приходи от продажбата на строителна услуга. При извършена на "Виктория груп" АД насрещна проверка е установено, че до момента на покупката на процесния имот, дружеството не е извършвало разходи за придобиването на този ДМА. Установено е, че дружеството закупува материали и извършва строителна дейност в имота, като първите разходи за закупуване материали са такива от 22.08.03 г., или възлага на СМР на други фирми, самостоятелно или съвместно с "Булмаш" ООД. В последния случай, по споразумение фактурите са били издавани на "Виктория груп" АД, а то е префактурирало половината от стойността на разходите на "Булмаш" ООД, за което са издадени фактури. По данни от счетоводни регистри на "Виктория груп" АД е видно, че първи записвания за процесния обект са направени на 22.08.03 г. За безспорно съдът е приел, че "Булмаш" ООД не е получавало парични суми от физическите лица - собственици на земята, а при сключване на договора за покупко-продажба е изплатило в брой уговорената цена от 5000 лв. на прехвърлените права. Разходите за извършени СМР са отразени по дебита на сметка 402 "доставчици по аванси и кредита" на сметка 401 "доставчици", за което е прието, че е такова в противоречие с разпоредбите на ЗС и счетоводните стандарти, тъй като крайното салдо към 31.12.02 г. по партидата на обект "офис сграда" е 103533.34 лв., но включва не само преведени аванси, а и разплащания по установени с акт изпълнени работи. При извършване на покупко- продажбата е регистрирана счетоводна операция относно извършени до момента на придобиване на имота разходи в размер на 118 733.35 лв., записани по дебита на сметка 613 "разходи за придобиване на ДМА и кредита на сметка" 402 "доставчици по аванси", за която от органа по приходите е прието, че е в противоречие с изискванията на ЗС за отчитане на изпълнените СМР при спазване на принципа на съпоставимост между приходи и разходи, тъй като към датата на придобиване на имота натрупаните разходи за строителство на обекта са били в размер на 96 833 лв. 35 лв. и същите ревизираното лице е следвало да отрази като запише дебит по сметка 411 - клиенти и кредит по сметка 703 - приходи от продажби на строителна услуга и кредит по сметка 453/2-ДДС от продажби. При извършена насрещна проверка на "Едел" ООД, осъществяващо надзор при строителството на процесния обект са установени етапи на завършеност на строителни работи, съгласно съставените и представени актове. Съдът е обсъдил заключението на ССЕ, съгласно което договорът за строителство от 30.07.02 г. е договор на база твърда цена по смисъла на НСС 11 и че не са налице условията, предвидени от т. 6.2 по този стандарт, при които резултатът от договора може да бъде надеждно определен; че ревизираното лице действително е набирало разходите за строителство по дебита на сметка 402-доставчици по аванси в несъответствие със ЗС и НСС 11 , тъй като би трябвало да ги отрази по сметките от група 60-разходи по икономически елементи, а в края на отчетния период да ги отнесе по предназначение по сметка 611-разходи за основа дейност, при наличие на условия за признаване на приходи и разходи, по сметките за разходи за придобиване на ДМА, или като разходи за бъдещи периоди- при признаване на приходите в следващ отчетен период. Този неправилен начин на отчитане на натрупаните разходи не водел до изкривяване на финансовия резултат на дружеството, доколкото давал възможност набраните разходи да бъдат надеждно определени и осчетоводени при признаване на приходите при спазване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи. При така установеното, съдът е приел от правна страна, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), в ред. с бр. 119/02 г., съгласно която финансовият резултат се увеличава за данъчни цели с приходите, неотчетени съгласно определения с нормативните актове ред. Позовава се на разпоредбите на НСС 11 (отм.), съгласно чл. 6.4, предлож. първо на който, признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора, а етапът на изпълнение на даден договор се определя по метод, който осигурява надеждното измерване на извършената работа и може да включва определяне на етапа чрез: съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към общо предвидените разходи по него; количествени разчети за извършената работа; частта на натуралното изпълнение на работата по договора. В конкретния случай етапът на изпълнение на сключения договор, съдът е приел, че се определя по реда на чл. 6.8, б "в" от НСС 11 (отм.)- чрез частта на натуралното изпълнение на работите, отчетени като завършени с актове обр. 7 и обр. 12, съставени от строителния надзор за времето от започване на строителството през септември 2002 г. до датата на придобиване на правата на собственост и на строеж в съответния обем от ревизираното лице - 16.04.03 г. Това е установява и от справка за направените записвания по сметка 613, по която към датата на придобиване на собствеността и правото на строеж жалбоподателят е отнесъл направените до моменти разходи за строителство на обекта като разходи за придобиване на ДМА. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта за липсата на предвидените от чл. 6.2 от НСС 11 (отм.) предпоставки за надеждно определяне на резултата от договора, а оттам - за признаване на приходите и разходите от него, тъй като не е достатъчно обосновано. От предвидените в чл. 6.2 условия вещото лице е заявило, че е изпълнено единствено последното, а за останалите условия е дало уклончив отговор, че са по-скоро неизпълнени, който е мотивирало единствено със съображението, че клаузите на договора не предвиждат етапност. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на събрани в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, съдът е установил правилно фактическата обстановка по делото, която изцяло се споделя от настоящият състав и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният довод в касационната жалба е свързан с неправилно третиране от страна на съда на сключеният договор за строителство от 30.07.02 г., като такъв попадащ в приложното поле на НСС 11 (отм.). Отнасянето на направените от дружеството разходи за строителство, натрупани по сметка 402-доставчици по аванси, касаторът твърди, че е правилно, тъй като не са изплатени и приети от възложителя на работата, поради което и е дебитирана сметка 613-разходи за придобиване на ДМА чрез извършено по стопански начин строителство от дружеството. Този довод е неоснователен. Видно от заключението на приетата по делото ССЕ избрания метод за набиране на извършените разходи по строителство по дебита на с/ка 402 "доставчици по аванси" не съответства на разпоредбите на ЗСч. и НСС 11 . Характеристиката на тази сметка я определя като такава, по която се отразяват разчети по предоставени аванси на доставчици. Според вещото лице би следвало разходите по строителство да се отнасят по сметките от група 60 "разходи по икономически елементи" и в края на отчетния период да се отнасят по предназначение по с/ка 611 "разходи за основна дейност" - при наличие на условия за признаване на приходите и разходите, по сметките на разходи за придобиване на ДМА - при изграждане на ДМА, или като разходи за бъдещи периоди - при признаване на приходите в следващ отчетен период. Действително в тази част заключението на вещото лице е, че въпреки неправилното отчитане, то не води до изкривяване на финансовия резултат на дружеството, доколкото съществува възможност набраните разходи да бъдат надеждно определени и осчетоводени като разходи, при признаване на приходите. Настоящият състав споделя довода на ПОС, че заключението е немотивирано, тъй като не се посочва въз основа на кои нормативни изисквания избрания от касатора начин на отразяване на разходите, дава възможност да бъдат надеждно определени и осчетоводени като разходи при признаване на приходите, като довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Неоснователен е и довода в жалбата, че не са налице условията за счетоводно отчитане на извършените работи по метода "Дял на завършеното строителство или Етап на изпълнение на договора", без да са налице предвидените с този стандарт условия за отчитане по посочения метод. Безспорно от сключеният договор за строителство от 30.07.02 г. е уговорено изпълнението на определен обект и заплащане след подписване на съответния протокол обр. 19. Не се оспорва обстоятелството, че до датата на прехвърляне на собствеността с Н. А. от 16.04.2003 г. процесните СМР не са актувани с протокол обр. 19, не са предадени на възложителя и не са заплатени от него. Както правилно е приел ПОС, за целите на счетоводното отчитане в конкретния случай договора по смисъла на НСС 11 е договор на база "твърда цена". Съгласно чл. 6.4 от НСС 11 (отм.), последният свързва признаването на приходите и разходите чрез отнасянето им към етап на завършване на договора по метода "дял на завършеното строителство" както към договорите на база "твърда цена", така и към договорите на база "разходи плюс". Съгласно чл. 6.1. от НСС 11 (отм.)., признаването на приходите и разходите, свързани с договора, се извършва когато резултатът от него може да бъде надеждно предвиден. Досежно наличието на предпоставките на чл. 6.2 от НСС 11 (отм.) правилно съдът е приел, че приходите от договора могат да бъдат надлежно изчислени, както и е налице вероятност предприятието да получи икономически изгоди, свързани с него, както това изискват чл. 6.2, б. "а" и "б" от НСС 11 (отм.), с оглед уговорената за плащане с договора цена. Разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет, доколкото първите се натрупват в отделна партида за обекта, а по отношение на етапите правилно е прието, че са определени по метода на натуралното изпълнение в актовете на строителния надзор. Условието по б. "г" на чл. 6.2 също е изпълнено, тъй като дружеството натрупва разходите за обекта в отделна партида и на база на тези разходи, могат да бъдат ясно определени и надлежно изчислени и съпоставени с предвидените. С оглед на изложеното е неоснователен довода в жалбата, че клаузите на договора от 30.07.02 г. не предвиждат възможност и вероятност за етапност на предаване на СМР, а предвиждат разплащането да стане при цялостно изпълнение на договорените СМР, както и че не са налице предвидените в т. 6.2 от НСС 11 условия, при наличие на които може да се счете, че резултатът от договора може да бъде надеждно определен. За целите на счетоводното отчитане на договора за строителство, приложим е НСС 11 (отм.), като начина на уговаряне между страните на предаване на извършените СМР, не може да се противопостави на нормативното изискване за счетоводно отразяване на приходите във връзка с тези разходи. Неоснователен е касационния довод, че органът по приходите и съдът не са взел предвид извършените разходи, а е изследван само и единствено възможността за признаване на приходите по договора като такива в отчетния период. Безспорно касаторът е избрал незаконосъобразен метод за отчитане на извършените разходи по строителството, а именно по дебита на с/ка 402 "доставчици по аванси", вместо по съответните сметки от група 60, поради което и в края на отчетния период не са отнасяни по предназначение по съответните сметки, при условие за признаване на приходи и разходи, съответно по сметки за разходи за придобиване на ДМА или като разходи за бъдещ период. С оглед на изложеното и поради липса на визираните в касационната жалба доводи за неправилност на решението, същото следва да бъде оставено в сила в тази си част. В частта относно допълнително начислен ДДС, съдът е приел, че по силата на договор за извършване на СМР от 31.07.02 г., ЕООД "Мрамор строй Г" - гр. Пазарджик е извършило на обект "офис-сграда" в гр. Пловдив, бул. "Мария Луиза" № 8 СМР, определени по вид, обем и време на извършване, съгласно актове обр. 7 и обр. 12, издало е на "Булмаш" ООД опростена фактура през м. август 2002 г., с предмет "извършени СМР по договор" и 4 бр. данъчни фактури от данъчен период декември на 2002 г., с предмет "аванс СМР по договор". Разплащането е извършено и данъка е начислен като задължени към бюджета. Основанието за начисляване на ДДС, прието в РА е, че са били налице фактически извършени услуги по етапно строителство, приравнени на доставка на услуга по смисъла на чл. 10, т. 4 от ЗДДС (отм.). По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.) за дата на данъчното събитие от органа по приходите е приета датата на фактическото завършване на услугата, а именно, датите на приемане на извършените СМР и тяхното документиране с данъчни фактури. Данъчната основа е определена на основание чл. 29, ал. 1 от ЗДДС (отм.) на база сумата, дължима на доставчика от получателя или от трето за доставката лице. Дължимия ДДС за двата данъчни периода е определен въз основа на издадени фактури от подизпълнителя, за август 2002 г., върху сумата от 26 000 лв. и за декември 2002 г. - върху сумата от 70 833.35 лв., в размери съответно от 5 200 лв. и 14 166.67 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че в периода 30.07.02 г. - 16.04.03 г. между ревизирания и София Славова е действал сключен договор за извършване на СМР, по силата на който, като резултат, изпълнителят е следвало да предаде на възложителя завършена на груб строеж сграда, срещу заплащането на възнаграждение. Преди изтичане срока за изпълнение на договора, неговото действие е прекратено, поради сливане на качеството на възложител и изпълнител на 16.04.03 г., въз основа на покупко-продажба, към която е установено извършено от жалбоподателя на София Славова плащане единствено за придобитото право на собственост върху терена, както и е категорично установено, че възложената за строителство сграда е била изградена до кота 8.45 и че за така изпълненото строителство и до датата на РА ревизираният не е получил плащане от възложителката по договора. От правна страна съдът е приел, че е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 6, ал. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС (отм.), осъществена по силата на договора от 30.07.02 г., преди същият да прекрати действието си, приравнена безвъзмездна доставка по смисъла на чл. 10, т. 6, тъй като преди изтичане срока за изпълнение на договора е сключена сделката за продажба на терена и правото на строеж на изграждащата се сграда и изпълнителят по договора е станал собственик, а не приравнена доставка по смисъла на чл. 10, т. 4 от ЗДДС (отм.), както е приел органът по приходи. Досежно датата на данъчното събитие съдът е приел, че следва да реши спора за по същество, като е приел за дата на данъчното събитие датата на фактическото завършване на услугата, която е датата на която договорът за извършване на СМР е преустановил своето действие, защото след тази дата ревизираното лице не е извършвало доставка на услуга, а е изграждало обекти в собствен терен. Приел е, че дължимия данък за извършената доставка следва да се начисли за данъчен период април на 2003 г., а не за данъчни периоди август и декември на 2002 г., както е прието в РА. Относно данъчната основа, съдът е приел, че цитираната от органа по приходи разпоредба на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е неприложима, доколкото по договора, сключен между него и Славова сумата, дължима от последната е определена като такава за изпълнение на цялостния груб строеж - т. е на сграда от пет и шест етажа, а към дата 16.04.03 г. съдът приема за осъществена доставка на изпълнени СМР до кота 8.45. С оглед приетата от съда като осъществена безвъзмездна доставка, данъчната основа е определена на основание чл. 30, ал. З, т. 4 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.). Приел е, че за извършените до тази дата работи, от изпълнителя на подизпълнителя е заплатена сумата от 96 833.35 лв., то последната може да бъде приета за пазарна цена на доставената услуга, върху която да се начисли дължимия данък. Начислен върху тази основа той не се различава от доначисления с обжалвания РА като резултат и възлиза на 19 366.67 лв. Решението е правилно, като в частта на определените лихви за забава е постановено в нарушение на съдопроизводствените правила и следва да бъде отменено. В конкретния случай безспорно установено е, че въз основа на договор за извършване на СМР от 31.07.02 г., ЕООД "Мрамор строй Г" - гр. Пазарджик е издало на "Булмаш" ООД опростена фактура през м. август 2002 г., с предмет "извършени СМР по договор" и 4 бр. данъчни фактури от данъчен период декември на 2002 г., с предмет "аванс СМР по договор". Разплащането е извършено по банков път и данъка е начислен като задължени към бюджета. Извършените СМР са в обекта, предмет на договор между касатора и София Славова за извършване на СМР. Преди изтичане срока за изпълнение на договора, въз основа на договор за покупко-продажба от 16.04.03 г., касаторът е заплатил 5 000 лева на София Славова, представляваща ид. ч. от придобитото право на собственост върху терена и от правото на строеж върху строящата се сграда. Възложената за строителство сграда е била изградена до кота 8.45. За изпълненото строителство касаторът не е получил плащане от Славова. При така установеното като безспорно както в хода ревизията, така и в съдебното производство, съдът правилно е приел, че е налице безвъзмездна доставка, приравнена на доставка по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.), както и че данъчната основа следва да се определи на основание чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.). Съгласно правомощията си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът следва да се произнесе по същество на спорното материално право, но в рамките на приетото в хода на ревизията или променено правно основание в Решението на решаващия орган. Извършеното от съда преквалифициране на вида на доставката, на данъчното събитие, на данъчния период в който данъка е изискуем и размера на лихвите за забава не е изцяло по нов начин определено задължение, както се твърди в касационната жалба и не е нарушено правото на жалбоподателя да ангажира доказателства във връзка с установеното в хода на ревизията. Правните изводи на съда са въз основа на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, при приемането на които жалбоподателят е имал възможност да вземе становище. Факта, че съдът е обосновал изводите си при различно тълкуване на така събраните доказателства не води на нарушение на правото на касатора да ангажира доказателства, тъй като на основание чл. 161 от ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество на спора. С оглед на изложеното е неоснователен довода за неправилност на решението, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, поради приетата от съда различна от РА датата на настъпване на данъчното събитие, данъчния период, в който следва да се извърши корекцията на данъка и вида на доставката. Данъчната основа като размер не е променена от съда. Това нарушение би било съществено и би довело до отмяна на обжалваното решение в тази част с връщане делото за ново разглеждане от друг състав на съда, ако съдът не беше разгледал по същество правното и фактическо основание прието от органа по приходите в обжалвания пред него РА. Настоящият състав намира, че правилно съдът е приел, че приетото в РА основание за начисляване на ДДС върху процесните доставки е незаконосъобразно определено, както по отношение вида на доставката, така и по отношение на датата на данъчното събитие. Съгласно приетата от органа по приходите за приложима разпоредба на чл. 10, т. 4 от ЗДДС (отм.) за доставка на услуга за целите на този закон се счита и когато данъчнозадължено лице действа от свое име и за чужда сметка за извършването на услуги, се счита, че то е получило и оказало услугите. Към момента на плащане по процесните фактури, касаторът не е имал това качество. Заплатил е извършените СМР, в качеството на получател по доставката, но не за сметка на Славова по договора с нея, тъй като уговореното плащане е при приемане на обекта с акт обр. 19 и до прехвърляне собствеността върху терена и правото на строеж върху строящата се сграда, не е получавал суми от Савова. Осъщественото до 16.04.03 г. строителство, правилно съдът е приел за престирано на възложителката по договора, като собственик на терена, безвъзмездно, независимо от сключения между страните договор, и като такова съставлява приравнена доставка по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.). Този извод се налага от факта, че преди изтичане срока за изпълнение на договора волята на страните е променена и е сключена сделката за продажба на терена и правото на строеж на изграждащата се сграда и изпълнителят по договора е станал собственик. Савова е фактически получател на онова, което касаторът като е изпълнител е извършил в чуждия имот и за което по силата на договора му се дължи плащане, каквото не е получено към датата на прекратяване действието на този договор. Действието на сключения на 30.07.02 г. не е под условие от страните, нито се твърди от касатора, че е нищожен на някое от предвидените в закона основания, поради което същият е породил правното си действие до изграждане на обекта до кота 8.45. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че в сключените между страните договори липсва елемент на безвъзмездност. Уговорената в договора от 16.04.03 г. сума от 5 000 лева, включва правото на собственост върху терена и на строеж върху строящата се сграда. Поради факта, че към момента на прехвърляне на ид. ч. от правото на собственост върху терена и правото на строеж, не е подписан акт. обр. 16, нито Славова е заплатила за тях, правилно съдът е приел, че датата на данъчното събитие следва да се определи по правилата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.), съгласно която, когато не е възможно да се определи датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, се приема, че то е възникнало на датата на фактическото предаване на стоката или на датата на фактическото завършване на услугата. В тази насока правилно съдът е приел, че датата на данъчното събитие следва да бъде определена на датата на фактическото приемане, а именно 16.04.03 г., когато е и прехвърлено правото на собственост върху идеалната част от терена и правото на строеж на строяща се сграда. Към този момент сградата фактически е била завършена до кота 8.45 и при учредяване правото на строеж Савова е приела същата, след като е прехвърлила правото на строеж върху сторящата се сграда. При така приетото за осъществена безвъзмездна доставка, правилно съдът е определил данъчната основа на основание чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.). За извършените до тази дата работи, от изпълнителя на подизпълнителя е заплатена сумата от 96 833.35 лв., поради което последната е приета за пазарна цена на доставената услуга, върху която да се начисли дължимия данък. Начисленият върху тази основа данък не се различава от доначисления с обжалвания РА в размер на 19 366.67 лв. При така определения данъчен период в който следва да се начисли данъка съдът е определил дължащата се лихва за забава. Основателен е довода в жалбата, досежно извършеното преизчисляване на дължащите се лихви за забава, в нарушение на правото му да ангажира доказателства, каквото е и ССЕ, което е недопустимо в касационното производство. При установена датата на настъпване на данъчното събитие и данъчния период, различен от установения в хода на ревизията съдът е извършил корекции на РА в частта му за разчитане с бюджета по отношение на ДДС и е изчислил лихвите за забава, които действително са в по-нисък размер и не се нарушава правото му на защита, но за извършените корекции са необходими специални знания, поради което делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане, като се назначи ССЕ, която да определи размера на дължаща се лихва за забава. В частта относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Примекс" ЕООД за сумата от общо 20 022.40 лв. Основанието прието в РА е разпоредбите на чл. 63, чл. 64, ал. 1, чл. 6 от ЗДДС (отм.), поради непредставяне в хода на ревизията на достатъчно доказателства за реалното извършване на доставите. Съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че при извършената на доставчика проверка са представени документи-договори и протоколи за извършване на изолационни и СМР, данъчни фактури и отразяване в дневниците им за продажби, както и данни за извършено в брой плащане на данъчните основи по две от издадените фактури, неподкрепени от платежни документи, и документи за плащане на данъчната основа по другите две фактури, а също и за заплащане на начисления по три от фактурите ДДС по ДДС сметка, но не са представени изискани от доставчика доказателства за неговата ресурсна и техническа обезпеченост - за собствена или наета складова база, работна ръка, техника, транспорт, произход на материали или участие на подизпълнители. При извършени насрещни проверки на предходните доставчици е установено, че управителят на дружество "Резон", правоприемник на "Зара стил" ЕООД не разполага с никакви документи по повод на издадената на "Примекс" фактура от август 2005 г., а доставчиците "Аксион" ООД и "Проксима трейдинг" ЕООД, уведомени по реда на чл. 32 от ДОПК не са представили исканите документи и обяснения. В хода на съдебното обжалване е представени приет по делото, влязъл в сила РА № 240-1157/09.11.06 г. издаден на "Примекс" ООД, от който се установява, че ревизията е извършена при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК . Съдът е обсъдил заключението на ССЕ, от която се установява, че след проверка в счетоводството на жалбоподателя е установено, че ДДС по фактури № 221/22.07.04 г. № 486/30.08.05 г. и № 500/27.09.05 г. е платен изцяло по ДДС сметка в съответните на издаване на тези фактури периоди, а с издадения на доставчика РА не са направени корекции по отношение на начисления за продажбите ДДС. От правна страна съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит за жалбоподателя, поради липса на реално извършена доставка по см. на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Решението е правилно. Предмет на доставката по ф-ра № 500/27.09.05 г. е стомана арматурна, П- профили и ламарина тънколистова. Установено е в ход а ревизията, че прекият доставчик е представил ф-ра № 1078/05.09.05 г. за закупуване на идентични стоки от "Проксима трейдинг" ЕООД, поради което правилно съдът е приел, че извършената доставка се явява "предходна" за процесната по смисъла на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.). Предмет на доставките по ф-ри № 221/22.07.04 г. и № 227/30.07.04 г. е извършване на довършителни хидроизолационни работи и СМР съгласно двустранен протокол и договор за доплащане по договор за довършителни хидроизолационни работи и СМР. При извършена насрещна проверка прекият доставчик е представил договор от 18.06.04 г., сключен между него, в качеството на възложител, и "Аксион" ООД, като изпълнител, с идентичен предмет на възложената работа, един и същ размер на уговореното за заплащане възнаграждение за нея и срок за изпълнението, както и по 4 бр. протоколи за установяване завършването и заплащането на описаните в тях натурални видове СМР, подписани от страните, също с идентичен предмет, поради което, правилно съдът е приел, че доставките от "Аксион" ООД се явяват "предходни" за процесните по смисъла на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.); Предмет на доставката по ф-ра № 486/30.08.05 г. е "плащане по договор и протокол обр. 19 от 30.08.05 г.". При насрещната проверка прекият доставчик е представил договор от 15.07.05 г., сключен между него. в качество на изпълнител, и "Булмап" ООД, в качество на възложител и ф-ра № 91 26.08.05 г., издадена му от "Зара стил" ЕООД, с предмет "плащане по договор" от 17.07.05 г., които поради близката дата на сключване на двата договора и почти еднаквата фактурирана сума дават основание да се счете, че и тази услуга не е била осъществена от прекия доставчик, а е била превъзложена на друго лице, което в случая може да се третира като предходен доставчик. При така установеното с оглед осъществяването на доставката чрез подизпълнители, се налага извода, че поради ненамиране на предходните доставчици на декларираните адреси или непредставяне на доказателства за обезпеченост с кадри и техника, се налага извода за законосъобразност на обжалваното решение. Правилно в тази насока съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване факта на реалността на доставката е именно на касатора, а довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. В хода на ревизията е установено, че предходните доставчици не са намерени на декларираните от тях адреси или правоприемниците не разполагат с документи във връзка с доставката. Поради тази причина е констатиран и отрицателния факт за липса на реално извършване на фактурираните доставки. Положителния факт за наличие на доставка от подизпълнителя, към доставчика на касатора е именно в негова доказателствена тежест. Неоснователен е и довода в жалбата за приложение на разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), тъй като същата е приложима при наличие на реално извършена доставка, какъвто с оглед установеното не е настоящия случай. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Арт строй инженеринг" ООД за сумата от общо 11 940 лв. за данъчен период май на 2004 г. От фактическа страна съдът е възприел установеното в хода на ревизията, а именно, че предмет на процесните два броя фактури е "вътрешна мазилка" и "боядисване с латекс". Спазени са изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), представен е договор от 06.01.04 г. и протокол обр. 19 за извършени видове работи, разплащането на данъчната основа е извършено в брой, а на начисления ДДС - по ДДС сметка на доставчика. Основанието на органът по приходи за отказа е поради установено липса на реалност на извършените доставки, тъй като доставчика не е представил документи относно техническа и ресурсна обезпеченост - няма назначени работници, не притежава активи, не представя документи за наета складова база, техника или подизпълнители, за обезпеченост с материали и транспортирането им. От декларацията на управителя на дружеството доставчик се установява, че материалите за извършване на процесните СМР са закупувани от "Булмаш" ООД и са съхранявани на територията на самия строителен обект. Съдът е обсъдил представените и приети по делото 4 бр. граждански договори с предмет на възложената работа идентичен с този по договора между "Булмаш" ООД и "Арт строй инженеринг" ООД, както и 4 бр. сметки за изплатени на лицата по тези договори суми, както и приетия като доказателство ДРА издаден на доставчика, обхващащ данъчен период май на 2004 г. от който се установява, че частта за начисления ДДС за продажбите корекции не са извършени. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че представените след съставяне на РД доказателства не установяват безспорно реалността на извършената доставка. В представените граждански договори не е посочен обекта, на който следва да бъде изпълнена възложената от "Арт строй инженеринг" на физическите лица Здравко Миронов и Альоша Спасов от Видин и Тодор Иванов и Тодор Миронов от София работа. От съдържанието на гражданските договори не може да се направи категоричен извод, че предметът им е идентичен с работите, възложени с договора от 06.01.04 г. и отчетени като завършени с протокола от 07.05.04 г. В гражданските договори, заедно с други възложени работи, като техен предмет присъства неопределеното "измазване и боядисване", а не "вътрешна мазилка" и "боядисване с латекс", както е описано с протокол обр. 19; липсва в гражданските договори описан обем (количество, което да се съпостави с отчетената съгласно протокол обр. 19 работа; по договорите на Тодор Иванов и Тодор Миронов извършването на боядисване е поставено под условието "при необходимост". При този анализ на доказателствата съдът е приел, че не е установен факта на реалност на доставката, поради което и внасянето на данъка по ДДС сметка на доставчика не налага прилагане на разпоредбата на чл. 64, ал. 2, във вр. с ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 8 във вр. с ал. 4 от ЗДДС (отм.). Решението на съда в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Не се оспорва обстоятелството, че съгласно договор за извършване на СМР от 06.01.04 г., "Арт строй инженеринг" ООД - гр. София следва да изпълни с материали на клиента "Булмаш" ООД мазилки и бояджийски работи на обекти "офис-сграда", находяща се в гр. Пловдив, бул. "Мария Луиза" № 8 и "производствена база", находяща се в гр. Пловдив, ул. "Брезовско шосе" № 176В. С протокол обр. 19 от 07.05.04 г., във връзка с договора от 06.01.04 г. е приета извършена услуга - "вътрешна мазилка" 4550кв. м. и "боядисване с латекс" 4660кв. м. във връзка с кадровата обезпеченост са представени 4 броя граждански договори с предмет на възложената работа идентичен с този по договора между "Булмаш" ООД и "Арт строй инженеринг" ООД, както и 4 бр. сметки за изплатени на лицата по тези договори суми. При така установеното и предвид уговореното между страните, че материалите са за сметка на възложителя, както и тяхното съхраняване, и при безспорно установено начисляване на данъка като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), като начисления ДДС е внесен по ДДС сметка на доставчика, то неправилно съдът е приел, че не е доказана реалност на доставката. Установена е техническа и кадрова обезпеченост на доставката, като материалите и съхраняването им са за сметка на получателя по доставката, поради което и при безспорно установено начисляване на данъка и внасянето му по ДДС сметка на доставчика са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен креди за касатора, като получател по доставката. С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в отказано право на данъчен кредит по доставки на "Арт строй инженеринг" ООД за сумата от общо 11 940 лв. за данъчен период май на 2004 г. Относно отказано право на данъчен кредит по доставките на "Колинс груп" ЕООД за сумата от общо 16 060лв., за данъчен период май на 2004 г. съдът е приел, че предмет на процесните два броя фактури са "външна гладка циментова мазилка" и "външна фасадна облицовка". Спазени изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), разплащането на данъчната основа е извършено в брой. С протокол обр. 19 са приети извършените работи, съответно 5500 кв. м. външна гладка циментова мазилка и 836кв. м. външна фасадна облицовка. Представена е справка за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за 2 бр. сключени след 01.01.03 г., като единият от тях е назначен след фактуриране на услугата - на 25.05.04 г., по данни от оборотна ведомост за м. май на 2004 г. начисленият фонд работна заплата е само 107.37лв., а по счетоводна сметка 204-машини и съоръжения наличността е 2000 лв. В тази насока съдът е възприел извода на органа по приходите, че дружеството не разполага с ресурсна и техническа обезпеченост за осъществяване на доставките и не сочи предходни доставчици и документи относно техническа и ресурс. Договора от 16.12.03 г. и протокол от 03.05.04 г., съдът е приел, че следва да цени с резерви, като частни писмени документи, които ползват касатора. Решението е неправилно. От приетия договор и срокът за изпълнение на възложената работа се установява, че същият е бил с действие от датата на сключването му - 16.12.03 г. до 30.04.04 г. Неправилно съдът е приел, че в хода на производството не са представени доказателства за това, че лицата Асен Асенов и Борислав Илиев, за които е изпратено уведомление до НОИ към 18.02.03 г., са били на работа в дружеството-доставчик за времето на изпълнение на договора. Съгласно представената справка за изпратени в НОИ от доставчика уведомления с придружително писмо от 18.02.03 г., последният е имал към тази дата назначени трима нискоквалифицирани работници - Асен Асенов, Борислав Илиев и Тодор Пеевски. Дали лицата са били назначени по трудово правоотношение или на граждански договор, не може да обоснове приетия от съда извод за липса на доказателства досежно факта, че Асен Асенов и Борислав Илиев са били на работа в дружеството доставчик за ревизирания период. При така установеното и предвид уговореното между страните, както и безспорно установеното приемане на договорените дейности и при безспорно установено начисляване на данъка като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), то неправилно съдът е приел, че не е установена техническа и кадрова обезпеченост на доставката. С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна вместо него да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната част, както и в частта на присъдени разноски на дирекция "ОУИ"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП за разликата над 2136 лева. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора "Булмаш" ООД за настоящата инстанция следва да се присъдят направени разноски в размер 1000 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение