Решение № 12240 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1989/2015 г.

Решение № 12240 от 17.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1989/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 7598 от 08.12.2014 г., постановено по адм. д. № 4765/13 г. Административен съд - София град, първо отделение, 18-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Ламда Дитърджънт" - ЕООД - гр. София, срещу Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. София разноски по делото в размер на 39 921,62 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Ламда Дитърджънт" - ЕООД в несъстоятелност - гр. София, представлявано от синдика Йордан Тодоров Тодоров, чрез пълномощника му адв. Димитър Балкански. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град. Претендира се заплащане на направени по делото разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Ламда Дитърджънт" - ЕООД - гр. София, срещу Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Съдът е описал фактическата обстановка по издаване на оспорения АПВ, като е приел, че спорът между страните не е по фактите, по тълкуването и прилагането на материалния закон и по-специално дължи ли се връщане на дружеството на неправомерно начислен и внесен ДДС по 3 бр. фактури № 1000000296/23.12.2006 г.; № 1000000297/26.12.2006 г. и № 1000000299/31.12.2006 г., издадени към дружество "Мнигханг Интертрейд България" - ЕООД в размер на 6 943 195,70 лв. и сумата 3 448 422,36 лв., представляващи лихви за забава. В тази връзка е дадено тълкуване на разпоредбите на чл. 128 и чл. 129 от ДОПК като част от особеното производство по възстановяване и прихващане на публични вземания. На база на това е прието, че съгласно чл. 129, ал. 1 от ДОПК прихващането или възстановяването може да се извърши по инициатива на органа по приходите или по писмени искане на лицето, като искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 01 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване. По твърдението на жалбоподателя, че доставки по процесните три фактури, издадени към "Минханг Интертрейд България" не са осъществени и данъкът е недължимо платен, е прието, че основанието за възстановяване на данъка е възникнало към момента на издаването на фактурите, поради което искането за прихващане или възстановяване е следвало да бъде подадено до изтичане на 5 години от датата 01.01.2007 г., т. е. най-късно до 01.01.2012 г. Тъй като искането е подадено на 20.12.2012 г., т. е. с около 12 месеца след изтичане на преклузивния срок, е определен като правилен извода на приходната администрация, че претендираните от дружеството суми не следва да бъдат възстановени. Първоинстанционният съд не е споделил довода на жалбоподателя, че след като решението на ВАС е постановено на 27.07.2010 г., то основанието за възстановяване е възникнало от този момент. Изложени са мотиви, че основанието за възстановяване е недължимо платения данък, а не решението на административния орган или съда, а и посоченото решение на съда коментира ДДС по предходни доставки, а не процесните. По отношение на оплакванията, че оспореният АПВ не е мотивиран е прието, че те са неоснователни. Направено е позоваване на константната практика на съдилищата, според която мотивите могат да бъдат изложени в решението, с което се потвърждава оспорения акт. Предвид на констатацията за изтекла давност за подаване на искането за възстановяване, решаващият съд е приел, че не следва да обсъжда приетата и неоспорена по делото съдебно-счетоводна експертиза. Решението на Административен съд - София град е частично не правилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК, изразяващи се в нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че от доказателствата по делото се установява, че данъка добавена стойност, чието възстановяване се иска, е събран от органа по приходите през 2008 г., поради което към датата на подаване на искането за възстановяване - 20.12.2012 г. не е изтекъл петгодишният давностен срок. С оглед на това неправилно органът по приходите, а и първоинстанционният съд, са приели, че претенцията е погасена по давност. Твърди се още, че от доказателствата по преписката се установява, че данъкът по трите броя фактури е начислен без наличие на правно основание, тъй като с влязло в сила решение е прието, че липсват реални доставки, поради което сумите за него следва да бъдат възстановени на дружеството. Прави се позоваване на практика на Съда на Европейския съюз по сходен казус. По направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. От страна на "Ламда Дитърджънт" - ЕООД - гр. София до ТД на НАП - гр. София е подадено искане за възстановяване № 04-53-06-1890 от 20.12.2012 г., с което е поискано да бъде възстановен ДДС в размер на 6 943 195,70 лв., начислен по фактури № 1...296/23.12.2006 г., 1... 297/26.12.2006 г. и 1...299/31.12.2006 г. за извършени доставки към "Минханг Интертрейд България" - ЕООД и лихви за забава в размер на 3 448 422,36 лв. С Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г. искането на дружеството е оставено без уважение. След описание на фактическата обстановка, свързано с оспорването на ревизионен акт № 20084114/07.10.2008 г., издаден на "Ламда Дитърджънт" - ЕООД, е прието, че не са налице законови основания за възстановяване на сумата. В решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. София, с което издаденият АПВ е потвърден, е прието, че независимо претенцията е за възстановяване по фактури, издадени през 2006 г., т. е. по време на действието на отменения ЗДДС, то не може да се игнорират общите правни принципи на данъка, които са залегнали и в практиката на Съда на Европейския съюз. Конкретно е направено позоваване на решението от 31.01.2013 г. по дело № С-642/11 относно тълкуване на разпоредбата на чл. 85 от сега действащия ЗДДС, според която платец на данъка е всяко лице, което начисли данъка във фактура или друг документ, служещ за фактура, то това лице е платец на начисления данък, независимо от задължението за заплащане поради облагаема по ДДС сделка. В тази връзка е посочено, че независимо от това, че към 2006 г. не е действала разпоредбата на чл. 85 от сега действащия ЗДДС, то изложеното в съдебното решение за изискуемост на данъка е приложимо и за настоящия случай, което следва както от механизма на действие на данъка, така и от принципа на неутралност на данъка, като противното би означавало, че в резултат на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема доставка задълженото лице ще черпи благоприятни правни последици от собственото си противоправно поведение. Като аргумент за липса на правно основание за възстановяване на сумата е посочено и обстоятелството, че по силата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК искането за възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от първи януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, поради което дори да се приеме, че претенцията е основателна от материално-правна гледна точка, то тя е погасена по давност, тъй като основанието за възстановяване е настъпило на 01.01.2007 г., а искането е подадено на 20.12.2012 г., т. е. след изтичане на петгодишния срок. По отношение на претенцията за лихви в решението е отбелязано, че тя е неоснователна, тъй като данъкът е начислен от самото лице, а не по силата на акт на органа по приходите. В заключение е посочено като допълнително обстоятелство, че заявителят има неправомерно поведение и е участвал в данъчна измама, доколкото той самият е издал данъчен документ със съзнание, че не е налице осъществена стопанска операция. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че издаденият АПВ е законосъобразен, като основният мотив в тази насока е, че претенцията е погасена по давност. Настоящата съдебна инстанция намира постановеното решение за неправилно като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон в отхвърлителната му част по отношение на претенцията за главницата, и правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част по отношение на претенцията за лихвите. Един от основните спорни въпроси по делото е относно това дали е спазен 5-годишният срок за подаване на искане за възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК. За да бъде даден отговор на този въпрос, следва да се отговори на въпроса от кой момент започва да тече този срок. Според първоинстанционния съд този срок започва да тече от 01.01.2007 г., като доставките, фактурирани през м. 12/2006 г., не са осъществени и данъкът е бил недължимо платен, поради което от следващата година започва да тече срок за подаване на искане за възстановяване на данъка. В този смисъл съдът е възприел напълно аргументите на приходната администрация, изложени в потвърдителното решение на директора на Д "ОДОП" - гр. София. Настоящата инстанция не споделя тези доводи на приходния орган и на административния съд. Същите са изградени в противоречие със закона. По силата на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) в сила до 01.01.2007 г., регистрираното лице е длъжно да внесе определения по реда на чл. 73 данък в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, за който се отнася данъкът, а в случаите, когато данъкът се отнася за последния данъчен период - в 30-дневен срок от датата на прекратяване на регистрацията. Според ал. 2 на тази разпоредба, данъкът се счита за внесен на датата, на която сумата е постъпила в републиканския бюджет, по сметка на съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите. В сходен смисъл са и разпоредбата на чл. 89, ал. 1 и 2 - "внасяне на данъка от регистрирано лице" от сега действащия ЗДДС. Тъй като процесните три фактури са издадени за данъчен период м. 12/2006 г., то задължението за подаване на декларация и внасяне на данъка възниква на 14.01.2007 г. Съпоставен към тази дата, срокът за подаване на заявление за възстановяване на данъка по чл. 129, ал. 1 от ДОПК започва да тече от 01.01.2008 г. и изтича на 31.12.2012 г. Искането за възстановяване е подадено на 20.12.2012 г., т. е. в рамките на петгодишния срок. В същото време, в нормите на глава 16 "Особени производства", раздел I - "Прихващане и възстановяване" - чл. 128 - 132 от ДОПК няма разпоредби относно това от кой момент на сетне започва да тече петгодишният срок за възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК. За приходния орган, което виждане е споделено и от административния съд, с "начисляване на данъка" с подаването на съответната декларация по ЗДДС за данъчния период, възниква и началният момент, от който насетне може да се търси недължимо платеният данък. Това виждане не намира подкрепа в закона. Нормата на чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК посочва, че подлежат на възстановяване "суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище". Към момента на начисляване на данъка задълженото лице няма как да знае, че това начисляване е извършено без основание. Едва в един по късен момент, във връзка с извършена данъчна ревизия на дружеството жалбоподател, е прието, че то няма право на данъчен кредит по доставките към него от "Неохимики България" - АД поради липса на реални доставки, а в последствие с ревизионен акт е отказано и правото на данъчен кредит по посочените по-горе 3 бр. фактури за извършени доставки от "Ламба Дитърджънт" - ЕООД към "Минханг Интертрейд България" - ЕООД. В този смисъл няма как да бъде поставен знак за равенство между момента на начисляване на данъка по доставките по 3 бр. фактури и момента, от който започва да тече срок за възстановяване на начисления данък по тях като недължимо платен, каквато конструкция е възприета от приходния орган и първоинстанционния съд. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза /л. 380 и сл. от делото/, т. 1, която не е оспорена от страните, се установява, че за установените задължения на дружеството за м. 12/2006 г. по ЗДДС е удържан данък добавена стойност в размер на общо на 6 855 720,25 лв., извършено във времето както следва: 1 875 397,09 лв. - с ревизионен акт № 20084114/07.10.2008 г.; 349 554,63 лв. - прихванати с ревизионен акт № 20084114/07.10.2008 г. и 4 844 770,24 лв. - постъпила с платежно нареждане в ТД на НАП от 23.12.2008 г. Решението на Върховния административен съд по адм. д. № 1689/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на "Ламба Дитърджънт" - ЕООД против ревизионен акт № 20084114 от 07.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1956/29.12.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 867 394 лв. по фактури, издадени от "Неохимики България" - АД, е влязло в законна сила на 27.07.2010 г. По делото са налице доказателства, че с ревизионен акт № 2250900279 от 17.09.2009 г. на ТД на НАП - гр. София е отказано право на данъчен кредит в размер на 6 943 195,70 лв. на "Минханг Интертрейд България" - ЕООД по процесните три броя фактури № 1000000296/23.12.2006 г.; № 1000000297/26.12.2006 г. и № 1000000299/31.12.2006 г., като жалбата на това дружество срещу този ревизионен акт е отхвърлена с влязло в законна сила решение на Административен съд - София град № 4298 от 23.07.2012 г., постановено по адм. д. № 3879/2010 г. По делото няма данни към кой момент последното решение е станало известно на жалбоподателя по настоящето дело "Ламда Дитърджънт" - ЕООД. На база на гореизложеното следва да бъде прието, че въпросният данък добавена стойност е бил удържан /заплатен/ от жалбоподателя през 2008 г., а въпросът за дължимостта на данъка /предвид констатациите за липса на реални доставки по фактурите в издадените ревизионни актове на жалбоподателя и "Минханг Интертрейд България" - ЕООД/е възникнал в един по късен момент от 2008 г. В този смисъл не намира подкрепа в закона виждането на приходната администрация, възприето и от първоинстанционния съд, че подаденото на 20.12.2012 г. искане за възстановяване е извършено след изтичане на петгодишния срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК. По отношение на доводите на органа за приходите, за неоснователност на претенцията за възстановяване по същество, предвид разпоредбата на чл. 85 от сега действащия ЗДДС, настоящата инстанция приема за установено следното: Между страните няма спор, че данъкът, чието възстановяване се иска, е начислен по фактури, издадени през месец декември 2006 г., т. е. по време на действието на отменения ЗДДС. Същият не съдържа в себе си разпоредба от типа на тази на чл. 85 от сега действащия ЗДДС. Поради това по отношение на тези фактури няма как да бъде приложена разпоредба, която е влязла в сила след тяхното издаване и на която не е предвидено обратно действие - чл. 14, ал. 1 от ЗНА. Дори да се приеме обратното - т. е. че принципът, заложен в нормата чл. 85 от ЗДДС, намира приложение и по отношение на процесните фактури, с оглед общите принципи на данъка, то в случая следва да намери приложение тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12 - "Руседеспред" ООД срещу Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - град Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите. Според т. 2 от това решение, данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания данък върху добавената стойност е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, при положение, че правото на приспадане на посочения данък върху добавената стойност е отказано с влязъл в сила акт, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим. Както бе вече посочено, с влязъл в сила ревизионен акт № 2250900279 от 17.09.2009 г. на ТД на НАП - гр. София е отказано право на данъчен кредит в размер на 6 943 195,70 лв. на "Минханг Интертрейд България" - ЕООД по процесните три броя фактури № 1000000296/23.12.2006 г.; № 1000000297/26.12.2006 г. и № 1000000299/31.12.2006 г. На база на гореизложеното следва да бъде прието, че отказвайки възстановяване на заплатения данък по процесните фактури с позоваване на разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, органът по приходите е допуснал нарушение на материалния закон. По отношение на изложения в решението на директора на Д "ОДОП" - гр. София аргумент за отказ за възстановяване свързан с това, че жалбоподателят е недобросъвестен и е участвал в данъчна измама, следва да бъде посочен, че той е несъстоятелен. От данните по делото се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано поради липса на реални доставки, а не поради наличие на данни за извършване на данъчна измама с участието на "Ламда Дитърджънт". Що се касае до претенцията за лихва, в тази насока настоящата инстанция споделя изложеното в решението на директора на Д "ОДОП" - гр. София, че лихви върху главницата се дължат от датата на подаване на искането, поради което искането за присъждане на лихви за забавено възстановяване в размер на 3 448 422,36 лв. се явява неоснователно. Възстановяването на недължими суми, внесени от данъчния субект или събрани въз основа на подадено от него декларация, се осъществява по негово искане. Общият ред за подаване на искането е регламентиран в чл. 129 и чл. 130 от ДОПК. За спазване на принципа на равностойност в случая следва да се приложи най-близката хипотеза за определяне на началния момент за дължимост на лихви върху недължимо внесени или събрани суми. В случая това е тази по чл. 129, ал. 6, изр. 2 от ДОПК, според която в останалите случаи сумите се връщат със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени по реда на ал. 1 - 4. Тъй като производството по възстановяване е започнало по искане на жалбоподателя с подаване на искането на 20.12.2012 г., то от тази дата се дължи законната лихва върху недължимо събрания ДДС. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че отхвърляйки жалбата на "Ламда Дитърджънт" против Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта, в която на дружеството е отказано право на възстановяване на 6 943 195,70 лв. внесен ДДС по 3 бр. фактури № 1000000296/23.12.2006 г.; № 1000000297/26.12.2006 г. и № 1000000299/31.12.2006 г., издадени към дружество "Мнигханг Интертрейд България"-ЕООД, Административен съд - гр. София е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, следва да бъде отменен в частта, в която на дружеството е отказано право на възстановяване на 6 943 195,70 лв. внесен ДДС по 3 бр. фактури № 1000000296/23.12.2006 г.; № 1000000297/26.12.2006 г. и № 1000000299/31.12.2006 г., издадени към дружество "Мнигханг Интертрейд България" - ЕООД. При условията на чл. 160, ал. 3 от ДОПК преписката следва да бъде върната на ТД на НАП - гр. София за издаване на нов акт за прихващане и възстановяване при спазване на указания по тълкуване и прилагане на закона. В частта, е отхвърлена жалбата на "Ламда Дитърджънт" против Акт за прихващане или възстановяване № 1275821/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 703 от 15.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта, в която на дружеството е отказано право на възстановяване на сумата 3 448 422,36 лв., представляващи лихви за забава върху претендирания за възстановявяне ДДС в размер 6 943 195,70 лв., решението на Административен съд - гр. София се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в осъдителната му част за разликата над 19 875,27 лв., а Д "ОДОП" - гр. София следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 250,56 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,