Решение № 10853 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10054/2011 г.

Решение № 10853 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10054/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "БРОС КОМЕРС" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. Нова Загора, ул. "Васил Левски" № 40, ет. 2, ап. 4 подадена чрез управителя и представляващ дружеството Динко Петров Генов, срещу решение № 749/30.05.2011 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 2170/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2001000538/09.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД -10 - 296/20.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че изводите на съда не съответстват на събраните по делото доказателства. Съдът не е указал на жалбоподателя, че не представя доказателства, чрез които да докаже твърденията си. Нарушена е разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Претендира се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 2001000538/09.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД -10 - 296/20.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 146 392.37 лв. и са начислени лихви по доставките от трима доставчици - "Асеко" ЕООД, "Агрострой 76" ЕООД и "Стефком 2008" ЕООД за различните данъчни периоди от м. февруари 2008 г. до м. септември 2009 г. Органът по приходите е приел, че по процесните фактури, издадени от посочените доставчици, не са осъществени реално доставки на стоки. Освен това, за данъчния период 2008 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 60 890.46 лв. и лихва 8 966.67 лв. Органът по приходите е преобразувал декларирания финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с разходите по фактури, издадени от "Асеко" ЕООД и "Агрострой 76" ЕООД, с мотива, че фактурите не документират реално осъществени доставки.

Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА. Подробно е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателства и представените в съдебното производство - фактури, обяснения, протоколи за насрещни проверки, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, анализни свидетелства, пътно-прехвърлителни за обществен превоз в страната и е приел, че чрез така събраните доказателства не се установява реално осъществени доставки на стоки по процесните фактури, издадени от тримата доставчици. Правилно е определено с РА допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. във връзка с непризнатите разходи по фактурите, издадени от двамата доставчици, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като тези разходи не са документално обосновани.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение касационната жалба е частично основателна.

1. За данъчния период м. февруари 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6000 лв. по фактура № 123/29.02.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, с предмет - аванс за амониев нитрат. За данъчния период м. май 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9000 лв. по фактура № 131/18.05.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, за доставка на 150, т. амониева селитра и приспаднат аванс по фактура № 123/29.02.2008 г. Прекият доставчик "Асеко" ЕООД представя фактури, издадени от "Деница А и К" ЕООД за доставка на амониева селитра, всичките с дати след 18.05.2008 г. - 139/20.05.2008 г., 140/21.05.2008 г., 174/23.05.2008 г., 176/24.05.2008 г., 177/25.05.2008 г., 178/26.06.2008 г. Според писмените обяснения на управителя на "Асеко" ЕООД, стоката е съхранявана в складова база в с. Ново село, откъдето е натоварена и транспортирана от клиента "БРОС КОМЕРС" ЕООД с негов транспорт. Предходният доставчик "Деница А и К" ЕООД представя фактури за доставка на амониева селитра, издадени от "Агромакс 71" ЕООД - Пазарджик - 50/28.02.2008 г., 51/27.03.2008 г., 52/29.04.2008 г., 53/15.05.2008 г., 55/21.05.2008 г., 56/26.05.2008 г. Според писмените обяснения на управителя на "Деница А и К" ЕООД, стоката е съхранявана в склад, находящ се в стоково тържище - гр. Пазарджик. Натоварена е от клиента "Асеко" ЕООД и е транспортирана с негов транспорт. Представени са фактури за платен наем до м. май 2008 г. Не са представени доказателства нито от прекия доставчик "Асеко" ЕООД за приемане и предаване на стоката от "Деница А и К" ЕООД в неговия склад в гр. Пазарджик, нито за транспортирането й от този склад до складовата база на дружеството в с. Ново село. Не са представени доказателства и от жалбоподателя за приемане и предаване на стоката в склада на "Асеко" ЕООД в с. Ново село и за транспортирането й до склад или база на жалбоподателя. Поради това е невъзможно да се установи кога е получена стоката от прекия доставчик и кога е предадена на жалбоподателя. С оглед посоченото по-горе, че фактурите, по които прекият доставчик "Асеко" ЕООД твърди, че е придобил стоката от "Деница А и К" ЕООД, са с дати, следващи по време доставката на жалбоподателя по фактура № 131/18.05.2008 г., а дори и две от фактурите, издадени от "Агромакс 71" ЕООД на "Деница А и К" ЕООД, носят по-късни дати, следва да се приеме, че от събраните доказателства не се установява реално да е доставена амониева селитра 150, т. от "Асеко" ЕООД на "БРОС КОМЕРС" ЕООД по фактура № 131/18.05.2008 г. Поради това, правилно и законосъобразно съдът е потвърдил РА в частта му, в която на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 123/29.02.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, с предмет - аванс за амониев нитрат и по фактура № 131/18.05.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, за доставка на 150, т. амониева селитра и приспаднат аванс.

1. За данъчния период м. юни 2008 г. частично е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4954.35 лв. по фактура № 177/17.06.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, за доставка на 330.5, т. пшеница. Органът по приходите е приел, че доставчикът не е разполагал със 113, т. пшеница, поради което не е имало как да ги достави на жалбоподателя. Прекият доставчик "Асеко" ЕООД представя две фактури - № 18/18.08.07 г. и № 19/20.08.07 г., издадени от "Деница А и К" ЕООД, за доставката на спорните 113, т. пшеница. Предходен доставчик на "Деница А и К" ЕООД на същото количество пшеница е "Тара 07" ЕООД по фактура № 34/08.08.07 г. Както беше посочено по-горе, според писмените обяснения на управителя на "Деница А и К" ЕООД, стоката е съхранявана в склад, находящ се в стоково тържище - гр. Пазарджик. Натоварена е от клиента "Асеко" ЕООД и е транспортирана с негов транспорт. Според писмените обяснения на управителя на "Асеко" ЕООД, стоката е съхранявана в складова база в с. Ново село, откъдето са натоварени и транспортирани от клиента "БРОС КОМЕРС" ЕООД с негов транспорт. Не се представят доказателства, установяващи кога и как е станало предаването на пшеницата от "Деница А и К" ЕООД в Пазарджик на "Асеко" ЕООД и по какъв начин е транспортирана от Пазарджик до Ново село. Не са представени и от страна на жалбоподателя документи, установяващи получаването на стоката в Ново село и транспортирането й до негова складова база. В представените товарителници е посочен пункт на натоварване Бяла река, което противоречи на дадените писмени обяснения от страна на управителите на двете дружества - "Асеко" ЕООД и "Деница А и К" ЕООД. С оглед на изложеното, правилно и законосъобразно съдът е потвърдил РА в частта му, в която на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано частично право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 177/17.06.2008 г., издадена от "Асеко" ЕООД, поради липса на доказателства за реално доставени 113, т. пшеница.

1. За данъчния период м. юни 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4400 лв. по фактура № 198/29.06.2009 г., издадена от "Асеко" ЕООД, за доставка на 40, т. слънчоглед. Предходният доставчик "Анел Инвест" ЕООД е потвърдил доставката на слънчоглед на "Асеко" ЕООД по фактура № 298/22.06.09 г. и по фактура № 299/23.06.09 г. и е посочил своя доставчик - "Енрол" ЕООД по фактура № 312/14.07.09 г., фактура № 287/15.07.09 г. и фактура № 293/18.07.09 г. Органът по приходите е приел, че според датите на фактурите, "Анел Инвест" ЕООД е продал на "Асеко" ЕООД слънчогледа през м. юни 2009 г., т. е. още преди да го е придобил от "Енрол" ЕООД през м. юли 2009 г., което е невъзможно. Тъй като няма как "Асеко" ЕООД да е разполагал с посоченото количество слънчоглед през м. юни 2009 г., то не е осъществил реална доставка на същия към жалбоподателя. В хода на ревизията при насрещната проверка, извършена на "Анел Инвест" ЕООД, от страна на това дружество е представен договор от 10.06.2009 г., сключен между него и "Енрол" ЕООД, според който стоката ще бъде вземана от купувача на етапи в срок до два работни дни след предварителна заявка. Представени са заявка от 19.06.2009 г., според която количеството следва да бъде готово на 22.06.09 г. и заявка от 20.06.09 г., според която количеството следва да бъде готово на 23.06.09 г. Слънчогледът е предаден и приет с приемо-предавателни протоколи от 22.06.09 г. и 23.06.09 г. от "Енрол" ЕООД на "Анел Инвест" ЕООД. В съответствие с обясненията, дадени от управителя на "Анел Инвест" ЕООД, слънчогледът е доставен на "Асеко" ЕООД на същите дати. Поради изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, по-късното издаване на фактурите от "Енрол" ЕООД не е основание да се приеме, че доставките на слънчоглед са извършени на датите на фактурите. Отделно от това, по делото е представен приемо-предавателен протокол от 29.06.09 г. за предаването на 40 000 кг. слънчоглед от "Асеко" ЕООД на "БРОС КОМЕРС" ЕООД, в който е посочен рег. номер на товарен автомобил, вид зърно - слънчоглед и количество. От пътния лист с дата 29.06.09 г. с превозвач "БРОС КОМЕРС" ЕООД, товарен автомобил МАН рег. № ЕН 80-19 и водач Димитър Събев се установява натоварването на 28 800 кг. слънчоглед в Ново село, където се намира складовата база на доставчика "Асеко" ЕООД и разтоварване в Нова Загора, където видно от Ревизионния доклад е установено, че жалбоподателят разполага с производствен обект, в който осъществява основната си дейност, свързана с обработка на слънчоглед. В пътния лист е отбелязан втори курс на същата дата с натоварване в Ново село на 19200 кг. слънчоглед и отново разтоварване в Нова Загора /изминати километри 620/. Представени са също така два броя товарителници № 002378 и № 002379 от 29.06.09 г. с превозвач "БРОС КОМЕРС" ЕООД, изпращач "Асеко" ЕООД и получател "БРОС КОМЕРС" ЕООД. Посочените вид на стоката и количества съответстват на останалите документи. Натоварването е в Ново село, а разтоварването в Нова Загора. В товарителниците е вписан същият номер на товарния автомобил и номерът на пътния лист - серия А № 94462. Представени са 2 броя кантарни бележки № 149 и № 150 от 29.06.09 г. за претеглените количества слънчоглед получени и приети от Димитър Събев с подписи на претеглил и приел. С оглед на така представените доказателства, неправилен е изводът на съда, че не е доказана реално осъществена доставка между "Асеко" ЕООД и "БРОС КОМЕРС" ЕООД на 40, т. слънчоглед по фактура № 198/29.06.2009 г.

1. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че не следва да се признава правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 5038.56 лв. по фактура № 51/29.05.09 г., издадена от "Стефком 2008" ЕООД - Варна с предмет на доставката 56.613, т. слънчоглед и предходен доставчик "Ви и Ай - авто груп" ЕООД - Варна по фактура № 106/22.05.09 г. Според писмените обяснения на управителя на прекия доставчик "Стефком 2008" ЕООД, стоката е съхранявана в нает склад - зърнохранилище /силозни клетки № 6 и № 7/, находящо се в с. Плачи дол, област Добрич. Представен е договор за наем от 01.04.2009 г., сключен с наемодателя "Конкорт" ЕООД - гр. Добрич. Транспортът е осъществен от "БРОС КОМЕРС" ЕООД и е за негова сметка. Не са представени доказателства от страна на "Стефком 2008" ЕООД - Варна за получаването на стоката от "Ви и Ай - авто груп" ЕООД и транспортирането й до посоченото зърнохранилище в с. Плачи дол, обл. Добрич, нито пък от страна на жалбоподателя са представени доказателства, установяващи предаването на същата от "Стефком 2008" ЕООД и транспортирането й от зърнохранилището в с. Плачи дол до база на жалбоподателя.

1. За данъчния период м. септември 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 95792.50 лв. по следните фактури, издадени от "Агрострой 76" ЕООД - Варна - № 23/02.09.08 г., 24/05.09.08 г., 25/08.09.08 г. и 26/11.09.08 г. за доставка общо на 912.120, т. слънчоглед и приложено към последната фактура данъчно дебитно известие № 31/24.09.08 г. с данъчна основа 1135 лв. и ДДС - 227 лв. Установено е, че предходни доставчици на прекия са: 1. "Менидж инвестмънт" ЕООД - с. Ясеново, обл. Стара Загора по фактура № 38/24.09.08 г. и по фактура № 34/15.09.08 г.; 2. "Агробизнесклас" ЕООД - Пловдив по фактура № 541/03.09.08 г. и по фактура № 548/10.09.08 г.; 3. Димчо Стоянов Димов - земеделски производител по фактура № 2/14.09.08 г. за 15 180 кг. слънчоглед. Органът по приходите е приел, че прекият доставчик "Агрострой 76" ЕООД действително е придобил от Димчо Стоянов Димов 15 180 кг. слънчоглед и именно това количество е доставил на жалбоподателя. Представляващият "Ем Джи Инвестмънт" ЕООД /правоприемник/ на "Менидж инвестмънт" ЕООД е обяснил, че не е издавал и не е получавал фактури от името на дружеството. При насрещната проверка на "Бизнес кас групо" ЕООД /правоприемник на "Агробизнесклас" ЕООД/ е установено, че дружеството осъществява дейност като посредник при търговия със зърнени храни. Не разполага със складова база, механизация, работници, транспортни средства. Според обясненията на управителя на прекия доставчик "Агрострой 76" ЕООД, фирмата се занимава само с транзитна търговия със зърно. Доставките се извършват директно от неговите доставчици до складовете на купувачите. Фирмата не разполага със собствена или наета складова база. Ползвала е транспортни услуги, когато транспортът е за сметка на продавача, но не представя информация в тази връзка. Представен е приемо-предавателен протокол във връзка с фактурите, в който са описани номера и дати на кантарни бележки и количество слънчоглед, както и регистрационни номера на автомобилите. В кантарните бележки като изпращач, от когото са приети за теглене количествата слънчоглед, е посочен "Агрострой 76" ЕООД. От някои от тях се установява, че тегленето е извършено в склад в Кермен, който жалбоподателят ползва по силата на сключен договор за влог на зърно. В други обаче като изпращач е посочен "Агрозем Скалица" и "Болярско", които няма как да бъдат свързани с предходните доставчици на "Агрострой 76" ЕООД. В товарителниците не е посочено място на натоварване, освен в една от тях - № 502812 от 05.09.08 г., в която е посочено място на натоварване гр. Ямбол. С оглед на установеното, че нито прекият доставчик, нито двамата предходни доставчици разполагат със складова база, механизация, транспорт и работници, а осъществяват само посредничество при търговията със земеделска продукция, а двамата предходни доставчици не посочват от кого са придобили стоката слънчоглед, която са доставили на "Агрострой 76" ЕООД и къде тя е била съхранявана и предадена на жалбоподателя, за да бъде транспортирана до неговата складова база в Кермен, е невъзможно да се установи фактът, че прекият доставчик действително е разполагал с посочените във фактурите количества слънчоглед и реално ги е доставил на жалбоподателя.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит и по следните фактури, издадени от "Агрострой 76" ЕООД: фактура № 66/09.02.09 г., № 63/03.02.09 г., 65/05.02.09 г., 68/04.03.09 г., 77/29.05.09 г. за доставка на слънчоглед. Предходни доставчици са: 1. "Агроконсулт и синове" ЕООД - София; 2. "Джефа корпорейшън" ЕООД - Варна; 3. "Стефком 2008" ЕООД - Варна. Представляващият "Агроконсулт и синове" ЕООД е заявил, че не знае за съществуването на това дружество. От страна на "Джефа корпорейшън" ЕООД доказателства за наличие на собствена или наета складова база не са представени. По отношение на "Стефком 2008" ЕООД е установено, че разполага със склад - зърнохранилище /силозни клетки № 6 и № 7/, находящо се в с. Плачи дол, област Добрич. Прекият доставчик "Агрострой 76" ЕООД се занимава само с транзитна търговия със зърно. Доставките се извършват директно от неговите доставчици до складовете на купувачите. Фирмата не разполага със собствена или наета складова база. От страна на жалбоподателя отново са представени кантарни бележки за теглене на слънчоглед в Кермен и при Брос-Зърнени храни; Брос - Сортови семена - Нова Загора. Представени са товарителници, в които като изпращач е посочен ЗПК с. Ботево и товарене в с. Ботево, а разтоварване в Нова Загора. В една от товарителниците е посочено, че товаренето е в с. Роза, а в други, че товаренето е в с. Генерал Тошево или в ЗПК Сунгурларе и съответно - разтоварване в Кермен. Кантарните бележки и товарителниците доказват получаването на слънчоглед от жалбоподателя в неговите складови бази - Нова Загора и Кермен. От товарителниците /пътно-прехвърлителни/обаче по никакъв начин не може да се установи връзката между местата, където стоката е товарена и някой от доставчиците /прекия или предходните/. Именно поради това, не може да се направи категоричен извод за реално осъществени доставки от прекия доставчик "Агрострой 76" ЕООД за жалбоподателя.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по фактури: № 52/23.10.08 г., 53/24.10.08 г. и ДИ № 57/30.10.08 г., издадени от "Агрострой 76" ЕООД, за доставка на 116.04, т. пшеница с предшестващ доставчик "Менидж Инвестмънт" ЕООД - с. Ясеново. Отново са представени товарителници /пътно-прехвърлителни/, в които няма посочено място на натоварване на стоката и които няма как да се свържат с прекия или предходния доставчик.

1. За отчетната 2008 г. органът по приходите е преобразувал финансовия резултат в посока на увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с разходите по следните фактури: № 23/02.09.2008 г., № 24/05.09.2008 г., № 26/11.09.2008 г., № 25/08.09.2008 г. и ДДИ № 31/24.09.2008 г. към фактура № 26/11.09.2008 г.; № 52/23.10.2008 г., № 53/24.10.2008 г., ДДИ № 57/30.10.2008 г., издадени от "Агрострой 76" ЕООД /с решението на директора на дирекция "ОУИ" по фактурите, издадени от "Агрострой 76" ЕООД през м. септември 2008 г., е признат разход в размер на 7590 лв., който не е бил признат с РА и във връзка с това размерът на дължимия корпоративен данък е намален със 759 лв./, Не са признати за данъчни цели и разходите по фактури № 123/29.02.2008 г., № 131/18.05.2008 г., № 177/17.06.2008 г., издадени от "Асеко" ЕООД, тъй като не са документално обосновани.

Основателен е доводът на касатора, че съгласно чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи. По делото обаче е останал неизяснен въпросът какви приходи са отчетени в счетоводството на жалбоподателя срещу непризнатите разходи по изброените по-горе фактури. За целта следва да се допусне изготвяне и приемане на ССЕ, по която вещото лице след проверка на счетоводните документи на дружеството - жалбоподател да посочи размер на приходите, отчетени във връзка с непризнатите разходи за 2008 г. и да определи задължение за корпоративен данък, ако е налице такова, след като преобразува финансовия резултат и с приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи.

С оглед на така изложените съображения, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК решението на АС-Бургас в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "БРОС КОМЕРС" ЕООД срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. юни 2009 г. в размер на 4400 лв. по фактура № 198/29.06.2009 г., издадена от "Асеко" ЕООД, за доставка на 40, т. слънчоглед, като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК решението следва да се отмени и в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно определените с него задължения за корпоративен данък за 2008 г. и лихви за забава и делото да се върне в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при спазване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила.

При повторното разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе отново и по претенциите на страните за присъждане на разноски като съобрази влязлата в сила част от първоначалното решение и настоящото съдебно решение, както и изхода на спора относно задълженията за корпоративен данък за 2008 г.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение