Решение № 5093 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11562/2020 г.

Решение № 5093 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11562/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 1257 от 27.08.2020 г., постановено по адм. дело № 3401/2019 г. по описа на Административния съд Варна, в частта, в която по жалба на "Е. В." ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-03000319002251-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 267/26.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"– Варна при ЦУ на НАП относно определените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 11. 2017 г. за разликата над 3 368, 92 лв. до определените в РА размер на главницата 10 512, 40 лв. и относно лихвите за разликата над 595, 18 лв. определения с РА размер от 1 854, 42 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 1 930, 83 лв. главница и 283, 74 лв. лихви и Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати 8, 16 лв., представляващи разноски по компенсация, съобразно уважената част от жалбата. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е кредитирал заключението на проведената в съдебното производство комплексна експертиза относно определяне на пазарната цена на продадения недвижим имот и без да изложи конкретни мотиви не е кредитирал експертната оценка, изготвена в ревизионното производство. Изтъква, че вещото лице при изготвяне на оценката е използвало като метод сравнителен подход, регламентиран от Българските стандарти за оценяване, вместо този на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., както и като аналог е използвана офертна цена, а не такава по реална сделка. Иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Е. В." ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. К., в депозирам писмен отговор, оспорва касационната жалба, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на обжалване пред Административния съд Варна е бил Ревизионен акт № Р-03000319002251-091-001/11.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 267/26.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"– Варна при ЦУ на НАП и с която на "Е. В." ЕООД са установени допълнителни задължения в общ размер 14 581, 39 лв., от които ДДС по ЗДДС за м. 11. 2017 г. в размер на 10 512, 40 лв. главница и 1 854, 42 лв. лихви и корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 1 930, 83 лв. главница и 283, 74 лв. лихви. С обжалваното решение съдът частично е отменил РА, конкретно относно определените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 11. 2017 г. за разликата над 3 368, 92 лв. до определените в РА размер на главницата 10 512, 40 лв. и относно лихвите за разликата над 595, 18 лв. определения с РА размер от 1 854, 42 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 1 930, 83 лв. главница и 283, 74 лв. лихви. За да постанови спорното решение в обжалваната част административният съд е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е споделил извода на приходната администрация за наличие на основание по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството, тъй като безспорно е установена хипотезата на свързани лица при извършената през 2017 г. покупко-продажба на идеални части от поземлен имот между ревизираното лице и физическото лице, едноличен собственик и управител на дружеството, както и че данъчната основа на доставката в издадената за продажбата фактура е в по-малък размер от данъчната оценка на продаваните идеални части от имота. При тези фактически констатации, съдът е приел, че правилно е преобразуван счетоводния финансов резултат за 2017 г. със сумата на разликата между пазарната стойност на продадените идеални части от имота и фактическия отчетен приход от продажбата им. Приел е и че правилно са приложени разпоредбите на ЗДДС, обосноваващи дължимост на ДДС върху данъчната онова на продажбата. Същевременно, съдът е счел, че пазарната цена на имота не е правилно определена от експертизата, проведена в ревизионното производство, като е приел, че следва да кредитира комплексната съдебно-икономическа и оценителна експертиза, изготвена в съдебното производство. Мотивирал се е, че пазарната оценка, взета предвид от ревизиращите е завишена, поради формирането й с използване като аналог на цената на недвижим имот, намиращ се в централен район, където цените на имотите са многократно по-високи от тези на имотите в района, в който се намира процесния имот. Съдът е възприел втори вариант на заключението на проведената в съдебното производство комплексна експертиза, като за този извод е съобразил, че определената от експерта цена е два пъти по-висока от фактурираната от дружеството, както и че година по-късно същите идеални части са продадени на значително по-висока цена. Въз основа на експертизата съдът е определил пазарната стойност на продадените от ревизираното лице идеални части от недвижимия имот и дължимите данъчни задължения. Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно, постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Основателни са възраженията на касатора, относно методите по които е работило вещото лице по съдебно-икономическата и оценителна експертиза и крайните му изводи. Спорът в настоящото касационно производство се свежда единствено до начина на определяне на пазарната цена на продадените идеални части от поземления имот и съответно на данъчната основа. Експертната оценка, изготвена за нуждите на ревизионното производство, правилно не е била кредитирана от първоинстанционния съд, тъй като в нея един от обектите, използван за пазарен аналог е с местоположение, различно от това на процесния имот, чиято пазарна стойност се търси. Действително, използваният метод е съобразен с приложимата Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините на прилагане методите за определяне на пазарни цени, но за определяне пазарните цени на обектите, следва да бъдат използвани еднакви аналози – реално изповядани сделки, в процесните периоди, с аналогични обекти, като вид и местонахождение. Местоположението на единия от използваните за сравнителния анализ аналог, в централна част на града, не се спори, че дава отражение върху цената на имота и независимо от извършената корекция, според настоящият състав, не позволява да се приеме за относима установената от вещото лице при ревизията пазарна стойност на имота. Същевременно, допуснатата в хода на съдебното производство съдебно-икономическа и оценителна експертиза, при изчисляването на пазарните цени, не се е съобразила с методите, предвидени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/2006 г.), като не са отчетени всички заложени в наредбата фактори, които оказват влияние върху пазарната цена. Видно от констативно-съобразителната част на заключението, за извеждане на пазарната стойност на оценяваните обекти експертизата използва Сравнителен метод/Метод на пазарните аналози, регламентиран в Българските стандарти за оценяване, утвърдени от Камарата на независимите оценители в България, на основание Закона за независимите оценители, в сила от 01.06.2018 г. Както основателно сочи касаторът, обаче, при определяне на пазарна цена на сделка със сравнителния подход, няма изискване да се изследва обстоятелството дали страните по неконтролираната – аналогова - сделка са свързани лица. В обясненията в съдебно заседание вещото лице изрично е заявило, че не е изследвало последното обстоятелство, но знае, че страните не са свързани лица, без да излага убедителни доводи за това знание. Методите за определяне на пазарните цени са изброени лимитативно в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът на прилагането им са определени съгласно Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено е посочено в чл. 18, ал. 1 Наредба Н-9/2006 г. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 ДР Наредба Н-9/2006 г., според което неконтролирана сделка е сделка осъществена между независими /несвързани/ лица. Данни в тази насока следва да бъдат установени от оценителя, наред с останалите фактори, определящи съпоставимост на обектите и техните цени - аналогични обекти, като вид, предназначение и местонахождение, реално изповядани сделки, в близки на процесните периоди. Допълнителен мотив да не бъде кредитирано експертното заключение, изготвено в съдебното производство е и фактът, че вещото лице използва за сравнителна база при аналог 3, офертна цена за продажба, по данни от агенция за недвижими имоти. Този подход не гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона, тъй като не прави сравнение с реално осъществена сделка, а само въз основа на офертата не може да се направи категоричен извод, че тази цена е била постигната в действителност в отношенията между независими търговци. С оглед гореизложеното настоящият състав намира, че въпреки правилните доводи, изложени от първоинстанционния съд по прилагане на материалния закон, е допуснато съществено процесуално нарушение като е кредитирана оценителната експертиза, която не е съставена при спазване на метод по Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което решението следва да бъде отменено и делото върнато на друг състав на Административен съд - Варна. При новото разглеждане следва да бъде назначена съдебно-оценителна експертиза, която да установи пазарната цена на процесните идеални части от поземления имот, предмет на сделката за покупко-продажба, сключена между - "Е. В." ЕООД и Д. Р., съобразно нормативно установените приложими методи на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. След определяне на пазарната цена на процесните идеални части от недвижимия имот, да изчисли и дължимите от "Е. В." ЕООД данъчни задължения. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделениe