Решение № 11937 от 9.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15904/2013 г.

Решение № 11937 от 9.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15904/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Румяна Маринова Шишкова с адрес: с. Войводиново, обл. Пловдив, ул. "Арда" № 12 против решение № 2095/7.10.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3252/2011 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт /РА/ № 131102056/15.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1066/4.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се следното:

• Основание за отмяна на решението на първоинстанционния съд е необсъждането в мотивите на същото на възражението на жалбоподателката, че липсват съставени протоколи по реда на чл. 50 ДОПК за установяване на факти и обстоятелства при извършени проверки в различните масиви и регистри от информационната база на НАП, което се потвърждава от представените по делото удостоверения;

• Безспорно е установено от съдебно-счетоводната експертиза и това е прието от първата инстанция, че в процесния РА не е посочен документ като правно основание за приемане на съответния процент за изчисляване на осигурителните вноски. Това прави РА немотивиран и незаконосъобразен;

• Съдът не е обсъдил доводите за нарушение на чл. 29, ал. 2 ДОПК, което нарушение обосновава извод за липсата на надлежно връчване на Ревизионния доклад /РД/. Така опороченото процесуално действие води да нищожност на РД, а оттук и до нищожност на РА;

• Неправилно е решението, в което при прилагане разпоредбата на чл. 109 ДОПК съдът се е позовал на декларациите, регламентирани в Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина (НООСЛБГРЧ) и Инструкция № 1 на НОИ от 11.02.2000 г. От датата на изискуемост на задълженията би следвало да започне да тече давностният срок за тяхното погасяване. Това ще кореспондира с началния момент на дължимост на лихвите, така както е определен с РА.

• Първоинстанционният съд е направил незаконосъобразни изводи по отношение на разширената правосубектност на физическото лице. Според специалните закони ЕТ е самостоятелен субект на данъчното и осигурително законодателства. Според чл. 7, ал. 9 от Закона за счетоводството /ЗСч./ ЕТ се идентифицира само чрез единен идентификационен код /ЕИК/ по БУЛСТАТ. Посочената норма е специална по отношение на чл. 14 ДОПК.

• Съдът не е обсъдил довода за неспазване на срока от страна на администрацията за установяване и предварително обезпечаване на задължения, както и за предявяване на претенции към ЕТ, който е 60 дни за издаване на удостоверение по чл. 77, ал. 1 ДОПК. Удостоверението е издадено на 20.04.2011 г., а заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ е връчена на 5.05.2011 г. На 29.04.2011 г. обстоятелството по заличаването на ЕТ е обявено на сайта на Агенцията по вписванията. Към момента на връчването на заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ ЕТ вече е престанал да съществува и не може да му се установяват задължения.

Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен в потвърдената от съда част, както и да присъдят направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Стоянов и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащо на касационно оспорване съдебно решение на първоинстанционния съд, в частта му, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 131102056/15.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1066/4.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на Румяна Маринова Шишкова с ЕТ "Фантазия - Румяна Шишкова" са установени задължения за вноски за ДОО, вноски за здравно осигуряване и вноски за ДЗПО за УПФ за периода 1.01.2003 г. - 31.12.2009 г.

Първоинстанционният съд е приел, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК за образуване на ревизионно производство за установяване на задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО е изтекъл към датата на ЗВР по отношение на тези, възникнали в периода 1.01.2003 г. - 30.11.2005 г., и е отменил РА в тази част, вкл. задълженията за лихви. Допълнително е изложил мотиви и за това, че тези задължения са погасени по давност с оглед разпоредбата на чл. 115 КСО. Освен това, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен и в частта му, в която за всяка от процесните години са установени осигурителни вноски за осигурителни рискове "общо заболяване и майчинство", за които осигуряването по аргумент на чл. 4, ал. 4 КСО е по избор. По делото е представена декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице от 8.01.2003 г., от която се установява, че Шишкова е избрала да се осигурява само за задължителните социални рискове. С оглед на това РА е отменен и в частта му, в която са установени задължения за ДОО за осигурителни социални рискове "общо заболяване и майчинство" за периода 1.12.2005 г. - 31.12.2009 г., в т. ч. задължението за лихви като при определяне на размера съдът се е позовал на заключението на ССЕ. В отменителната му част съдебното решение не са обжалва и е влязло в законна сила.

За да отхвърли жалбата против РА в останалата му част, първонистанционният съд е приел, че видно от представените доказателства и подаваните ГДД, Румяна Маринова Шишкова през ревизираните години е осъществявала дейност като ЕТ. Поради това е била длъжна на основание чл. 4, ал. 3, т. 2, чл. 127 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО да се осигурява за ДОО за осигурителните рискове инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, ДПУ за УПФ и здравно осигуряване. По аргумент на чл. 4, ал. 7 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО вноските са за сметка и се дължат от физическото лице. Посочил е също така, че с регистрацията на едно лице като ЕТ не възниква нов субект на правото, отделен от физическото лице, носител на права и задължения. С регистрацията си лицето придобива статут на търговец по ТЗ и се разширява правната сфера на физическото лице. Именно поради това ЕТ не е посочен като задължено лице в чл. 14 от ДОПК. Формирал е извод за неоснователност на възражението на жалбоподателката, че неправилно с РА са й определени задължения като физическо лице, а не като ЕТ. С РА на база декларираните от лицето доходи от дейността му като ЕТ и при съобразяване на минималния месечен осигурителен доход за съответната година съгласно Закона за бюджета за ДОО за съответната година е констатирано, че не се дължат вноски за годишно изравняване, тъй като декларираният за всяка година доход е по-малък от минималния месечен осигурителен доход за съответната година, умножен по 12.

Решението в обжалваната му част е правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, развит и в жалбата му пред първоинстанционния съд, че за установените с РА задължения следва да отговаря не физическото лице, а ЕТ като самостоятелен и отделен субект. Позоваването в мотивите на решението на чл. 14, т. 1 от ДОПК е точно. Според цитираната разпоредба задължени лица са физически и юридически лица, които са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски. В тази връзка с чл. 36, ал. 1 от ДОПК е разпоредено, че ако преди издаването на административния акт физическото лице, страна в производството почине, или юридическото лице, страна в производството престане да съществува, производството се прекратява. Според чл. 6, ал. 7 от КСО осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица. Разпоредбата на чл. 5, ал. 2 от КСО дефинира тази категория физически лица като "самоосигуряващи се", защото по закон са длъжни да внасят осигурителни вноски изцяло за своя сметка. Именно защото задължено лице е физическото лице, а не ЕТ, в цитираните разпоредби на ДОПК не е предвидено, че страна в производството е ЕТ и че след заличаването на ЕТ в регистъра производството се прекратява. Разпоредбата на ЗСч. относно идентификацията на ЕТ и тази на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, според която облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ се формира по реда на ЗКПО, не са специални по отношение на посочените по-горе норми на ДОПК, както неправилно твърди касаторът, и не обосновават извод за това, че ЕТ е самостоятелен субект на данъчното право. Независимо от това, че годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се определя по различен ред и данъчната ставка на данъка е различна за този доход и за останалите доходи, то задължението за данъка върху доходите е отново на физическото лице. В тази връзка неоснователен е и доводът, че след като е вписано заличаването на ЕТ в регистъра преди датата на връчване на ЗВР, незаконосъобразно с РА са установени задължения за осигурителни вноски, тъй като органът по приходите е бил длъжен да ги установи в рамките на 60-дневния срок за издаване на удостоверение по чл. 77, ал. 1 ДОПК за уведомяване на ТД на НАП за заличаването на ЕТ.

Необсъждането в мотивите на решението на абсолютно всички твърдения и възражения на жалбоподателя не представлява съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението. Съществено е само това нарушение на съдопроизводствените правила, което ако не беше допуснато от съда, той би достигнал до различни фактически или правни изводи при решаването на правния спор. Твърдените в касационната жалба процесуални нарушения, свързани с необсъждането на някои от възраженията, не представляват съществени процесуални нарушения. Съставянето на протоколи по реда на чл. 50 ДОПК за извършени от орган по приходите проверки в информационната система на НАП преди възлагането на ревизията или в хода на ревизионното производство не е задължително изискване за законосъобразността на издадения РА. Издаденото удостоверение по реда на чл. 87, ал. 6 ДОПК на 24.11.2011 г., т. е. преди възлагането на ревизията със ЗВР № 1102056/28.04.2011 г., за липсата на задължения на ЕТ не е основание да се приеме, че задълженията за осигурителни вноски на физическото лице са незаконосъобразно определени с оспорения РА. Не е налице и твърдяното нарушение на чл. 29, ал. 2 ДОПК при връчването на РД, тъй като по отношение на лицето, което го е връчило, не е доказано, че е служител /връчител/. РД е връчен и получен от ревизираното лице и това обстоятелство не е спорно. Срещу РД е подадено възражение, което е обсъдено в РА. Удостоверяването на качеството на лицето, връчило РД, е ирелевантно за преценката на законосъобразността на РА, още по-малко би могло да опорочи РД и РА до степен на нищожност, както се твърди в касационната жалба.

Липсата на обосновка в РА относно възприетия процент за изчисляване на осигурителните вноски е рефлектирала върху определянето на размера на осигурителните вноски за ДОО освен за осигурителните рискове инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, за които лицето е било длъжно да се осигурява на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, то незаконосъобразно и за осигурителните рискове общо заболяване и майчинство, за които се осигурява по избор, доколкото е избрало да се осигурява само за задължителните рискове. Това обстоятелство обаче е взето предвид от съда и РА е отменен в частта му, в която са установени задължения за ДОО за "общо заболяване и майчинство" за периода 1.12.2005 г. - 31.12.2009 г., в т. ч. задължението за лихви. Посочената липса на мотиви в РА относно процента за изчисляване на осигурителните вноски не обуславя незаконосъобразност на целия РА и не налага неговата отмяна изцяло, в какъвто смисъл е претенцията на касатора.

Относно приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК, установяваща преклузивен срок, след изтичането на който не може да се образува производство за установяване на данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски: Според твърденията в касационната жалба същата следва да се тълкува в смисъл, че 5-годишният срок по чл. 109, ал. 1 за задълженията за авансово внасяне осигурителните вноски върху месечен осигурителен доход /чл. 6, ал. 7 КСО/ и за внасяне авансово на здравноосигурителните вноски /чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО/ следва да тече от датата на настъпването на тяхната изискуемост, тъй като липсва задължение за подаване на декларация по реда на чл. 105 ДОПК, с която задълженото лице само изчислява основата и задължителните си осигурителни вноски. Допълнителен аргумент според жалбоподателката е този, че декларацията по чл. 3, ал. 1 от Инструкция № 1 на НОИ към НООСЛБГРЧ не представлява такава по смисъла на чл. 105 ДОПК, тъй като следва да се подаде в срок от 10 дни след изтичане на срока за внасяне на месечната осигуровка. Ако се приложи разпоредбата с оглед предлаганото тълкуване, според жалбоподателката РА следва да се отмени и за периода 1.12.2005 г. - 31.03.2006 г. Това тълкуване обаче не съответства на изричния текст на чл. 109, ал. 1 ДОПК, който предвижда, че срокът тече от изтичането на годината, в която е подадена декларация, или е следвало да бъде подадена декларация. Няма изрично изискване това да е декларация по чл. 105 ДОПК, с която задълженото лице само изчислява задълженията си. Освен това, нормата е ясна и не следва да бъде тълкувана, още по-малко толкова разширително, колкото предлага касаторът. Ако волята на законодателя беше в изложения в касационната жалба смисъл, то това щеше да бъде изрично предвидено.

Следващият спорен въпрос е този за погасяването по давност на задълженията за осигурителни вноски за периода 1.12.2005 г. - 31.03.2006 г. Нормата на чл. 115, ал. 1 КСО в редакцията към 2005 г. и 2006 г. регламентира петгодишен погасителен давностен срок. Нормите, уреждащи давността, са материалноправни. Според чл. 13, ал. 2, т. 2 вземанията за задължителни осигурителни вноски са публични вземания, а според чл. 140, ал. 1 от Данъчния процесуален кодекс отм. (в сила до 31.12.2005 г.), приложим по отношение на задълженията за м. декември 2005 г., публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В разпоредба на чл. 7, ал. 4 от КСО е предвидено, че осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица се внасят лично или чрез осигурителни каси до 10-о число на месеца, следващ месеца, за който се дължат. Следователно, по отношение на тези задължения давностният срок започва да тече от 1.01.2007 г. и изтича на 31.12.2011 г. Съгласно чл. 141, ал. 1, т. 1 ДПК (отм.) със започването на ревизията давността спира да тече до приключването й, но не повече от една година, а според т. 5, когато актът, с който е определено задължението, се обжалва. Изложеното се отнася и за задълженията след 1.01.2006 г., които съобразно разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ДОПК също не са погасени по давност.

Начинът на броене на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и на давностния срок не е задължително обвързан с момента на изискуемост на задълженията и изпадането в забава, съответно с началния момент на дължимост на лихвите, каквото е погрешно изложеното от страна на касатора виждане.

Поради изложените съображения, решението на Пловдивския административен съд като правилно и законосъобразно в обжалваната му част следва да бъде оставено в сила. С оглед измененията в Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и при съобразяване с разпоредбата на чл. 161 ДОПК за настоящото съдебно производство на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 560 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,