Решение № 10520 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 73/2011 г.

Решение № 10520 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 73/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 1396/22.10.2010 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1128 по описа за 2010 г. на този съд, с което е отменен РА № 160901975/26.03.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 335/15.05.10 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП и в полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 50 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Развити са подробни съображения в подкрепа на твърденията в жалбата, включително и аргументи за неприложимост на цитираната съдебна практика на съда на ЕО - Решение от 8.05.2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07 (Ecotrade SpA срещу Agenzia delle Entrare - Ufficio di Genova 3). Моли за отмяна на решението и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "БГ Шосе" АД, гр. Пловдив, не взима становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка, по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. От фактическа страна по делото е установено следното: На 13.03.09 г. е сключен договор за финансов лизинг № 13895 (В) между "Интерлийз" ЕАД като лизингодател и "Трейс Груп холд" АД като лизингополучател за оборудване, описано в приложения А от 1 до 6. Съгласно т. II от договора, оборудването по приложение А-1 е за Асфалтова база с. Калчево, общ. Тунджа, както и това по приложение А-6. Оборудването по приложение А-2 е за Асфалтова база с. Черни връх, общ. Камено; Оборудването по приложение А-3 е за Асфалтова база - с. Строево, общ. Марица; Оборудването по приложения А-4 и А-5 - за Асфалтова база м. Батковското, общ. Костинброд. Доставчик на това оборудване е S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия. Условие на доставката - ЕХW Бусоленто (Верона) при срок 15 дни, считано от датата на подписване на договора покупко-продажба съгласно т. 9.1.1. от Общите условия. В т. ХIV е предвидено, че оборудването се монтира от производителя и разходите за монтаж са за негова сметка. Лизингополучателят подписва удостоверение за приемане (Приложения В от 1 до 6 по образец) на датата на доставката на оборудването по местонахождението му. Лизингополучателят има право да преотдава оборудването на сублизинг при същите договорни условия - общи и специални. Съгласно т. 9.1.1. от Общите условия, лизингодателят сключва договор за покупко-продажба с производителя при условие, че лизингополучателят е заплатил в пълен размер дължимите по договора комисионна по обслужването на сделката, първоначална вноска заедно с начисления ДДС. На 20.05.09 г. е сключен договор за финансов сублизинг № 20 между "Трейс Груп Холд" АД като сублизингодател и "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингополучател за оборудването, описано в приложение А. Съгласно т. II от договора оборудването ще се ползва в Асфалтова база с. Строево, общ. Марица. Условията относно монтаж и удостоверяване на приемането са същите както в договора за лизинг № 13895 (В) от 13.03.09 г. Видно от приложение А към този договор, съдържащо описание на оборудването, касае се за Асфалтосмесител тип СВ 150 Р. Първоначалната вноска е в размер на 144 184.31 евро; остатъчна главница - 1 063 752.88 евро (обща стойност 1 207 937.19 евро). Това описание на оборудването напълно съответства на описанието на същото в приложение А-3 към договора за лизинг № 13895 (В) от 13.03.09 г. и това е логично, тъй като в основния договор за лизинг е договорено, че това е оборудването, което ще се ползва в Асфалтовата база с. Строево, общ. Марица. По приложение А-3 към договор за лизинг № 13895 (В) от 13.03.09 г. първоначалната вноска е в размер на 180 378.87 евро, остатъчната главница - 1 022 146.95 евро (обща стойност на лизинга 1 202 525.82 евро). На 29.05.09 г. е сключен договор за сублизинг за същото оборудване - Асфалтосмесител тип СВ 150 Р между "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингодател и "БГ Шосе" АД като сублизингополучател при същите условия, при които са сключени предишните два договора. В хода на ревизията "Интерлийз" ЕАД представя инвойс фактура от 23.03.09 г. за закупуване на оборудването с производител S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия, от която е видно, че част от стойността е заплатена на 16.03.09 г. Представени са банкови документи за извършени плащания на посочените дати. Освен това са представени два протокола (№ 866 от 16.03.09 г. и № 882 от 14.04.09 г.) за начисляване на данъка от "Интерлийз" ЕАД на основание чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС в качеството му на получател на доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, когато получателят е регистрирано по този закон лице и доставчикът е установен на територията на друга държава членка. По приложение А-3 за асфалтосмесител тип СВ 150 Р е подписано удостоверение за приемане образец В-3 на 25.09.09 г. (л. 86) по договор за лизинг № 13895 (В) от 13.03.09 г. от "Интерлийз" ЕАД и "Трейс Груп Холд" АД "Интерлийз" ЕАД издава на "Трейс Груп Холд" АД фактура № 226023 от 26.09.09 г. за сумата от 1 022 146.95 евро, съответстваща на остатъчната главница след внасянето на първоначалната вноска, посочено в приложение А-3 към договора. С оглед на изложеното, абсолютно неоснователно органът по приходите и първоинстанционният съд приемат, че във връзка с тази доставка "Интерлийз" ЕАД е издало на "Трейс Груп Холд" АД фактура № 193334/29.05.09 г. Тази фактура касае доставката на оборудване по приложение А-1, а не това по приложение А-3, което е процесното и посочената в тази фактура сума 1 097 384.51 евро съответства на остатъчната главница, посочена в приложение А-1, касаещо Асфалтосмесител СВ 180, а към нея има удостоверение за приемане по образец В-1 от 25.05.09 г. Не се спори по делото, че последният превоз на оборудването от Италия за Асфалтовата база в с. Строево е започнал на 27.05.09 г. от Италия, видно от представените товарителници. Във връзка с извършения транспорт "Трейс Груп Холд" АД е издало на "Трейс Пловдив" ЕАД фактура № 1000002217/23.07.09 г. с описание към нея, в което датите и номерата на камионите и ремаркетата съвпадат с тези, посочени в товарителниците. Според това описание, оборудването по последния превоз е получено в с. Строево на 30.05.09 г. От Протокол за извършена проверка на място № 11518/20.08.09 г. се установява, че към датата на проверката и съставянето на протокола на площадката в с. Строево оборудването е налично и е в процес на монтиране. Монтажът към този момент не е приключил. Фактурата, по която на ревизираното дружество "БГ Шосе" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 422 739.15 лв., е № 540/25.09.09 г., издадена от "Трейс Пловдив" АД. В случая основният спорен въпрос е кога възниква данъчното събитие и съответно кога данъкът става изискуем във връзка с доставката на процесното оборудване по двата договора за сублизинг - № 20 от 20.05.09 г., сключен между "Трейс Груп Холд" АД като сублизингодател и "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингополучател и този от 29.05.09 г., сключен между "Трейс Пловдив" ЕООД като сублизингодател и "БГ ШОСЕ" АД като сублизингополучател. По-конкретно, спорният въпрос се свежда до това дали фактическото предоставяне на стоката по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е станало на датата на доставянето на оборудването на части или на датата на неговия монтаж. При тези фактически обстоятелства органите по приходите са достигнали до извода, че се касае за договор, при който има изрична уговорка за изкупуване на оборудването и данъчното събитие е възникнало на датата на предаването - 27.05.2009 г. на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. На тази дата данъкът е станал изискуем за доставчика "Трейс Пловдив" ЕООД, който е следвало да издаде данъчен документ и да го отрази в дневника за продажби за съответния данъчен период. Предвид това ревизиращите органи са счели, че последният данъчен период, през който ревизираното лице е могло да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС е м. август 2009 г., а последното го е упражнило през м. септември, поради което не е спазен законния срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС. За да формират тези изводи, ревизиращите органи са извършили преценка, че основният предмет на договора за лизинг е именно доставката на оборудване, а неговото монтиране е последващ елемент на договора, който не е условие за неговата валидност. Съгласно разпоредбата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС (релевантната за спора редакция), регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем (чл. 68, ал. 2 ЗДДС), а данъкът става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие. По смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчното събитие за доставката на асфалтосмесител, съгласно сключения договор за сублизинг, е възникнало на датата на предаване на стоката - 27.05.2009 г. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит за процесната доставка може да се упражни от "БГ Шосе" АД през месеците от май до август 2009 г. Фактурата е издадена от "Трейс Пловдив" ЕООД със закъснение - на 25.09.2009 г., поради което срокът за упражняване на данъчния кредит е изтекъл и на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 6, ал. 2, т. 3 и чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 422 739.15 лв. По същество, изложените по-горе изводи на органите по приходите са приети за законосъобразни от административния съд, който, обаче, е счел за несъобразено обстоятелството, че дружеството на практика е било в невъзможност да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка през м. май 2009 г. или в някой от следващите три данъчни периода, тъй като неговият доставчик не е издал изискуемия по закон данъчен документ, а съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС лицето може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, само когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискването на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Първостепенният съд е приел още, че предвид конкретиката на разглеждания случай, упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит не следва да е обвързано с преклузивен срок, в каквато насока е и цитираната в решението практика на съда на ЕО от 8.05.2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07 (Еcotrade SpA срещу Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3). Изложени са съображения, че след като правно не е регламентиран механизъм, чрез които задълженото лице да противодейства на неправомерното поведение на неговите доставчици, недопустимо е Държавата да санкционира изправната страна по една доставка, поради неизпълнение на законоустановените фискални задължения на другата страна по същата тази доставка. Обжалваното решение е правилно като краен резултат при известна корекция на мотивите. Съгласно чл. 342, ал. 1 от ТЗ, с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение. Според ал. 2, с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. В ал. 3 е предвидено, че лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичането му. Следователно, при финансовия лизинг участват най-малко три лица - лизингодател, лизингополучател и трето лице - продавач на обекта на лизинга. Между тези лица се сключват два договора. В случая лизингополучателят е търговец, който желае да ползва конкретно оборудване (съоръжение) - асфалтосмесител. Третото лице е производителят на това оборудване - италианската фирма S. I. M. Societa Italiana Macchine S. p. A., Италия. Спецификата на финансовия лизинг се изразява неговата особена структура като сделка. Той включва в себе си мандатен елемент (елемент от договора за поръчка) и това е видно от разпоредбата на чл. 342, ал. 2 от ТЗ, тъй като лизингодателят придобива вещта чрез договор за покупко-продажба с третото лице (производител най-често), но по поръчката и при условията, възложени му от лизингополучателя. В случаите на прехвърляне на собствеността, лизингодателят прехвърля на лизингополучателя именно правата си срещу третото лице. От клаузата на т. ХIV на договора за лизинг № 13895/В/11.03.09 г., сключен между "Интерлийз" ЕАД като лизингодател и "Трейс Груп Холд" АД, като лизингополучател, се установява, че условие на доставката на оборудването е извършването на монтаж от страна на производителя. Именно поради това лизингодателят "Интерлийз" ЕАД сключва с италианския производител договор за покупко-продажба на оборудване при задължението на производителя да извърши монтаж на същото за своя сметка и отново - именно поради тази причина, по тази сделка на основание чл. 82, ал. 2, т. 4 от ЗДДС в качеството си на получател на доставка на стока, която се монтира или инсталира от и за сметка на доставчика, който е установен на територията на друга държава членка, лизингодателят начислява ДДС с протокол. Не могат да бъдат споделени изводите на органите по приходите, че условието за монтаж на оборудването не е съществен елемент от договора за лизинг и условие за неговата действителност, както и че същият има за предмет само и единствено предоставянето на лизинг на оборудването, макар и на части. В реда на изложеното следва да се посочи, че неправилно в мотивите на оспореното съдебно решение е посочено, че данъчното събитие в случая е възникнало на 27.05.2009 г., когато съгласно нормата на чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е станал изискуем и дължимият данък, като доставчикът "Трейс Пловдив" ЕООД е следвало да издаде данъчен документ в петдневен срок от тази дата и да начисли ДДС. В тази връзка е необходимо да се отбележи, че чл. 344, ал. 1 от ТЗ предвижда, че лизингодателят има задълженията на наемодател съгласно чл. 230 от ЗЗД, а чл. 230 от ЗЗД изисква наемодателят да предаде на наемателя вещта в състояние, което отговаря на ползването, за което е наета. Още повече, че в случая поръчката на лизигополучателя е изисквала доставка на оборудването на посочения обект и извършването на монтаж на същото от производителя и договорът за покупко-продажба между лизингодателя и производителя е сключен при това условие, а стоката е придобита по този начин - като доставка на стока, която се монтира или инсталира за сметка на доставчика. Поради тази причина удостоверението образец В-3 към договора за лизинг, удостоверяващо предаването на оборудването, описано в приложение А-3, подписано между "Интерлийз" ЕАД и "Трейс Груп Холд" АД, е с дата 25.09.09 г. и датата на това удостоверение не е оспорена от органа по приходите. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че фактически оборудването е предоставено по договорите за сублизинг по начина, по който е поръчано и в състоянието, отговарящо на ползването му, по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС на датата, на която е завършен монтажът му. От друга страна, условие за упражняването на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, е лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от закона, т. е. фактура със съдържание, предвидено в чл. 114. Към данъчния период м. май 2009 г. доставчикът на ревизираното дружество не му е издал такава фактура. Фактурата е издадена през м. септември 2009 г., тогава когато и неговият доставчик му е издал фактурата по предходната доставка. Следователно, няма как това дружество да упражни правото си на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и да спази изискването на ал. 2 от същия законов текст без да има издадена фактура. Следва да се отбележи също така, че срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС е изключен и не се прилага съгласно чл. 73а от ЗДДС по отношение на доставките, по които данъкът е изискуем от получателя, вкл. и правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. От изложеното следва, че в противоречие на принципа на равностойността, коментиран и в т. 46 от решение на СЕО от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 г. и С-96/07 г., по отношение на доставките, при които данъкът е изискуем от доставчика и по отношение на доставките, при които данъкът е изискуем от получателя, в закона се предвижда различен преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В горепосочения смисъл е решение № 10 485/13.07.20111 г. по адм. д. № 15571/2010 г. на ВАС, I отделение, по което спорът е относно законосъобразността на РА № 160901983 от 29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 336/15.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е начислена лихва в размер на 14 435.37 лв. за периода 15.06.09 г. - 25.09.09 г. поради неиздаване от страна на "Трейс Пловдив" ЕООД на "БГ ШОСЕ" АД на фактура по договора за сублизинг на оборудване от 29.05.09 г. през данъчния период м. май 2009 г. в изпълнение изискването на чл. 86, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС. Предвид изложеното и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 2, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,