Решение № 12862 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3315/2018 г.

Решение № 12862 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3315/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 62 от 18.01.2018 г. по адм. дело № 2335/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта с която по жалба на Г. Б. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000316006867-091-001 от 25.04.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 234 от 13.07.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП-гр. Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер от 68 023, 39 лв. и лихви в общ размер от 29 313,45 лв. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, излага доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът неправилно е тълкувал нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и е приел, че лицата, регистрирани като земеделски производители, без да притежават качеството ЕТ, могат да ползват преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО. Твърди, че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не препраща към лицата по чл. 29а, ал. 1 от същия закон и следователно преотстъпването на данъка се прилага само за едноличните търговци, които са регистрирани като земеделски производители. Като допълнителен аргумент посочва значението на понятието "затруднено положение", което се отнася за малките и средни предприятия, но не и за физически лица. Иска отмяната на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът - Г. Б., в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и иска да бъде оставено в сила оспореното решение. Претендира разноски по делото съгласно приложен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол пред Административен съд (АС) - Варна е бил Ревизионен акт № Р-03000316006867-091-001/25.04.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с Решение № 234 от 13.07.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП-гр. Варна при ЦУ на НАП, с която на Г. Б. за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е преобразуван финансовия резултат и е отказано право на преотстъпване на данък, като са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 68 023, 39 лв. и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени лихви в размер на 29 313, 45 лв. С обжалваното решение, предмет на касационен контрол, АС – Варна е отменил РА в частта на установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г- в общ размер на главницата – 68 023, 39 лв. и лихви-29 313, 45 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че спорът е относно наличието или съответно липсата на законовите предпоставки за преотстъпване на подоходен данък по ЗДДФЛ и конкретно относно възможността данъка да бъде преотстъпен за физически лица, които са регистрирани като земеделски производители. По отношение на спорния по делото въпрос, съдът е приел, че формираният извод на приходните органи за неприложимост на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ спрямо физическите лица, регистрирани като земеделски производители, но чиято дейност не се осъществява като ЕТ, за неправилен. Според съда правнозначимият факт за ползването на правото на преотстъпване на данъка е качеството на лицето – земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. Съдът е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията към процесния период/ във връзка с Решение на Европейската комисия С 2011/863 от 11.02.11 г. и е приел, че право на данъчното облекчение имат лицата – земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, без значение дали са регистрирани като търговци по ТЗ. Съдът е цитирал текста на чл. 189б ал. 1 от ЗКПО /ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г. /, съгласно който КД се преотстъпва в размер на 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Посочил е, че според ал. 2 КД се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. / преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2. / активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. / дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с ГДД; 4. / преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1. Съдът е взел предвид и разпоредбата на чл. 189б ал. 3 и ал. 4 от ЗКПО - преотстъпването не е допустимо, когато преотстъпеният данък се инвестира в сгради и земеделска техника, които заместват съществуващи, или когато лицето е получило други помощи по смисъла на чл. 87 § 1 от Договора за създаване на Европейската общност, както и минимална помощ по смисъла на Регламент /ЕО/ № 1535/2007 г. на Комисията от 20.12.2007 г. за прилагане на чл. 87 и чл. 88 от Договора за създаване на Европейската общност към помощите de minimis в сектора на производството на селскостопански продукти за активите по ал. 2. т. 1. Като е анализирал доказателствата по делото и изричното волеизявление на ответника, съдът е установил кумулативното наличие на горните предпоставки за данъчните период на ревизията – 2011 г. -2013 г. Решението е правилно постановено. Основният довод на касатора – директор на дирекция "ОДОП" – Варна е, че първоинстанционния съд неправилно тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в приложимата и редакция за периода 2011 г. – 2013 г., като приел, че земеделският производител, който не е регистриран като ЕТ, има право на преотстъпване на данъка в размер на 60%. По делото не е било спорно, че ответникът по касация е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ЗПЗП, регистриран е по ЗДДС, но не е вписан като едноличен търговец. Същият е формирал годишна данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за периодите 2011 г. – 2013 г. по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ във връзка с § 17 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /ДВ бр. 31/2011 г. / т. е. като едноличен търговец. През ревизираните периоди е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които е декларирал данни в Приложение № 2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец". За всяка отчетна година на ревизирания период е преотстъпил данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, както следва: за 2011 г. в размер на 37 918, 75 лв., за 2012 г. в размер на 37 918, 75 лв. и за 2013 г. в размер на 8 259, 48 лв. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право Г. Б. като физическо лице, регистриран земеделски производител, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 2011 г. – 2013 г. /. Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ/ в редакцията, приложима през 2011 г. – 2013 г. / облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в приложимата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира за правилен изводът на първоинстанционния съд, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С