Решение № 272 от 11.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6115/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Б. Згурева, срещу Решение 2794/24.04.2023 г., постановено по адм. дело 4874/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Йеттел България ЕАД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002920007888-091-001/10.12.2021 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 565/14.04.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и преписката е върната на административния орган за ново произнасяне. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва крайния извод на съда, според който за дружеството е налице право на възстановяване на ДДС за 2015 г. за отписани по давност и цедирани вземания. Счита, че не са налице предпоставките за приложение на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Твърди, че окончателната несъбираемост на задълженията или вероятността да не бъдат изпълнени, не е доказана, както и че същата не е настъпила към момента на ревизията. Сочи, че за малка част от несъбраните вземания дружеството е предприело действия по събирането им, в който смисъл е заключението по ССчЕ. Твърди, че след цедирането на вземанията по отношение на ревизираното дружество не са налице несъбираеми вземания. Аргументира задължение за Йеттел България ЕАД да издаде кредитни известия относно несъбраните вземания, за да е налице основание за корекция на декларирания резултат по ЗДДС за периода. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Йеттел България ЕАД, чрез адв. Д. Данаилов, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-29002920007888-091-001/10.12.2021 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 565/14.04.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Йеттел България ЕАД (предишна фирма Теленор България ЕАД) е отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 1 108 365,58 лв. върху несъбрани вземания за данъчния период 2015 г. В хода на ревизията от страна на Йеттел България ЕАД на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК е поискано възстановяване на ДДС върху несъбрани вземания от 2015 г. по издадени фактури на клиенти в размер на 1 108 365,58 лв., която сума не включва начислените за периода неустойки. Изложени са съображения, че вземанията са възникнали през 2015 г., като към момента на ревизията м. август 2021 г. същите са несъбрани, поради което дружеството има право на възстановяване на ДДС върху тях. Представена е справка от 26.08.2021 г., според която преобладаващата част от вземанията са цедирани и за тях е изтекъл 3-годишният давностен срок по чл. 111 от ЗЗД. По повод искането на дружеството с ревизионния акт е прието, че предмет на производството е определяне на задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., като не е налице основание за възстановяване на данък. Според приходните органи начисляването на ДДС е обвързано с датата на данъчното събитие, а корекцията на вече начислен данък в хипотезата на липсващо плащане по извършената доставка следва да се извърши едва когато вземането стаен окончателно несъбираемо или доставчикът ангажира доказателства, че плащането няма да бъде получено. В разпоредителната част на ревизионния акт липсва изрично произнасяне по искането за възстановяване на ДДС, но мотиви в този смисъл са изложени и обсъдени и при оспорване на акта по административен ред, като решението на горестоящия орган съдържа диспозитив по повод искането. В съдебната фаза на процеса, с цел установяване размера и основанията относно претендирания ДДС за възстановяване, е допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Видно от заключението на вещото лице, предмет на анализ във връзка с претендираното право на възстановяване са 139 932 броя фактури, отразени в регистрите по ДДС за съответните периоди, като по всяка ревизираното дружество е внесло данъка. Според експертизата размерът на ДДС, подлежащ на възстановяване към датата на искането, възлиза на 1 105 989,42 лв., а размерът му към датата на съставяне на експертизата е 1 036 428,54 лв. При съобразяване с установената фактическа обстановка, след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорваната му част. От правна страна, съдът е приел, че съгласно чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и практиката на СЕС относно прилагането му, данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчно задълженото лице. Също така нормата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО има директен ефект и данъчно задължените лица могат да се позовават директно на нея, защото е безусловна и ясна и позволява намаляване на данъчната основа в изброените в нея случаи, включително при неплащане, стига да са доказани фактите от хипотезата ѝ. Съдът е обсъдил и чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО, който позволява дерогация на § 1 от разпоредбата, която дерогация обаче не е абсолютна, а само до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо или когато данъчно задълженото лице докаже, че съществува обоснована вероятност вземането да остане несъбрано. Според съда в конкретния случай от страна на Йеттел България ЕАД са представени доказателства, че вземанията по издадените от него фактури към клиенти през 2015 г. не са били платени през продължителен период от време и че е вероятно да останат неплатени и в бъдеще. Несъбираемостта на вземанията е обоснована с изтичане на давностния срок и неплащане дълъг период от време след това. Относно възраженията на приходната администрация, че Република България е извършила дерогация на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО чрез приемане на чл. 115 от ЗДДС, е прието, че националната норма не следва да се прилага поради противоречието ѝ с разпоредба от Съюзното право, имаща директен ефект (Решение на СЕС по дело С-146/19). От значение за правото на възстановяване е настъпилата несъбираемост, а не възможно ли е плащане от длъжниците и след изтичане на давностните срокове, противно на мотивите на ревизионния акт. По въпроса за това налице ли е активна легитимация на Йеттел България ЕАД да иска възстановяване на ДДС по прехвърлени вземания при липса на спор за действителността на договорите за цесия, е прието, че такава е налице при съобразяване на правилото на чл. 99, ал. 4 от ЗЗД, съгласно който прехвърлянето на вземането има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато бъде съобщено на длъжника от предишния кредитор, като в случая липсват доказателства и твърдения ревизираното дружество да е съобщило на длъжниците за прехвърляне на вземанията. Като неоснователни са възприети и мотивите на органа, че редът за изменение на данъчната основа е този по чл. 115 от ЗДДС, вместо по чл. 128 и сл. от ДОПК, тъй като се касае за огромен брой документи, както и че разпоредбата на чл. 126а от ЗДДС, уреждаща правила за намаляване на данъчната основа при неплащане по облагаема сделка, е в сила от 01.01.2023 г. и не е приложима по време към спорното материално право. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Спорът е правен и се свежда до това има ли право ревизираното дружество на възстановяване на ДДС и какъв е редът, по който следва да се упражни то. Както правилно е съобразил и административният съд, при действието на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС държавите-членки определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. Разпоредбата е проявление на принципа на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице т. 29 от решението на СЕС по дело С-672/17. Извън ограниченията по чл. 90, § 1 и по чл. 273, Директивата не уточнява условията и задълженията, които държавите членки могат да предвидят, поради което формалностите, които трябва да изпълнят данъчно задължените лица, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободната преценка на отделните държави (т. 32 от цитираното решение). Тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация (т. 34). Определянето на доказателствата от националните власти относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането следва да се определи в съответствие с особеностите на националния закон, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда (т. 62 от решението на Съда по дело С-242/18). С чл. 90, § 2 от Директивата е установено право на държавите членки да дерогират § 1 в хипотезите на пълно или частично неплащане. В конкретния случай дружеството е претендирало възстановяване на ДДС за нъсъбрани вземания по фактури издадени през 2015 г., към който момент националното ни право не съдържа уредба за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Възможността за корекция е уредена в чл. 115 ЗДДС и е ограничена до случаите на разваляне на доставката. Затова и е обоснован изводът, че страната е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на основата в случай на неплащане (в този смисъл решението на СЕС по дело С-242/18, т. 61). Според цитираното решение на Съда възможността за дерогация цели да се преодолее несигурността, свързана със събиране на дължимите суми (т. 65). В съответствие с принципа на данъчен неутралитет, тази несигурност може да има за последица временното ограничаване на правото на данъчно задълженото лице на намаляване на данъчната основа до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо /т. 62, изр. 1 от същото решение на СЕС/, тоест не следва да се приеме, че чрез чл. 115 от ЗДДС страната ни е изключила напълно правото да са намали данъчната основа при неплащане, което би било в противоречие с чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка и в отговор на възражението на касатора, че окончателната несъбираемост на задълженията или вероятността да не бъдат изпълнени, не е доказана, следва да бъдат споделени мотивите на съда, според които, въпреки предприетите действия по събиране, продължителният период на неизпълнение към момента на искането близо 6 години, а към датата на съдебното производство 8, както и с оглед погасяване правото на иск поради изтекла погасителна давност, сочат, че дори вземанията да не са окончателно несъбираеми, то е налице висока степен на несигурност относно това дали ще настъпи плащане. Тази несигурност следва да се вземе предвид, тъй като и без да е налице окончателна несъбираемост, е обременително за данъчно задълженото лице да обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата. Продължителният период на неизпълнение и погасеното право на иск дисквалифицират като правно значими фактите на възможностите на клиентите да платят, както и предприемането на действия за събиране на вземанията. Релевантни са плащането на данъка от доставчика и отсъстващата насрещна престация на получателя, които сочат на нарушаване на забраната данъчната администрация да събере ДДС в размер надвишаващ получения от данъчно задълженото лице (вж. т. 13 от решението на Съда по дело С-246/16). С оглед изложените правни съображения и при преценка на доказателствата по делото, настоящият състав намира, че за Йеттел България ЕАД е налице право да иска възстановяване на ДДС върху несъбраните вземания от 2015 г. Съгласно заключението на вещото лице данъкът по спорните 139 932 фактури е начислен и внесен в бюджета от ревизираното дружество. Правилни са и мотивите на съда досежно активната материална легитимация на дружеството независимо от наличието на цесия за част от задълженията, тъй като прехвърлянето на вземанията не е съобщено на длъжниците съобразно чл. 99, ал. 4 от ЗЗД, който въпрос отново не е изследван в хода на ревизията и не е бил спорен между страните. По отношение на реда, по който дружеството следва да упражни правото на възстановяване на ДДС несъвместимо с принципа на пропорционалност е очакването на органите по приходите упражняването на правото на намаляване на данъчната основа да се осъществи по реда на чл. 115 ЗДДС, като в съответствие с чл. 124, ал. 2 кредитното известие се отрази в дневника за продажби за периода, през който е издадено. Това би рефлектирало върху резултата за периода на доставчика и на получателя, когато е данъчно задължено лице (съобрази чл. 124, ал. 5 ЗДДС) и предполага издаване на 139 932 кредитни известия (колкото е броят на фактурите) и със сигурност не е икономично осъществимо (чл. 6, ал. 4 АПК) и предполага налагане на прекомерна тежест по отношение на целта, която се очаква да бъде постигната (в този смисъл Решение 417 от 16.01.2023 г. по адм. д. 3607 / 2022 г. на Върховен административен съд). Отделно от това, едва с приемане на чл. 126а от ЗЗД (Нов - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) са приети правила за намаляване на данъчната основа и начисления данък при пълно или частично неплащане, като към момента на искането е бил уреден единствено редът по чл. 128 от ДОПК. По отношение на размера на ДДС, подлежащ на възстановяване: В хода на ревизията дружеството е отправило искане за възстановяване на ДДС за периода 2015 г. в размер на 1 108 365,58 лв., за който размер в решението на Директора на ОДОП се съдържа изричен диспозитив, с който се отказва възстановяване. Според заключението на вещото лице, неоспорено от страните и кредитирано от съда, коректният размер на данъка, подлежащ на възстановяване, към момента на ревизията е бил 1 105 989,42 лв., а към момента на експертизата 1 036 428,54 лв. поради постъпващи плащания по цесии. С оспорваното пред настоящата инстанция решение административният съд е отменил в цялост ревизионния акт, вместо за размера над 1 036 428,54 лв. до първоначално претендираната сума 1 108 365,58 лв., в която част съдебния акт се явява неправилен и следва да бъде отменен. В останалата част решението на административния съд, с което е уважена жалбата срещу процесния ревизионен акт за размера до 1 036 428,54 лв. и преписката е върната на административния орган за произнасяне по искането на Йеттел България ЕАД за възстановяване на ДДС, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, както и при липса на възражение за прекомерност, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Претендираният размер е 49 530,00 лв. съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК, заплатени по банков път. При съобразяване с общия материален интерес по спора от 1 108 365,58 лв. и уважената част от жалбата - 1 036 428,54 лв., в полза на дружеството за касационната инстанция се следват разноски в размер на 46 315,32 лв. За първоинстанционното производство страната е сторила разноски в размер на 10 033,33 лв., като пропорционално ѝ се следва сума в размер на 9 381,82 лв., или в полза на Йеттел България ЕАД следва да бъдат присъдени такива в общ размер на 55 697,14 лв. Разноски се дължат и на приходната администрация спрямо отменената част на съдебния акт 71 937,04 лв., които възлизат на 2 678,93 лв. за юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На страната се дължат разноски и за държавна такса спрямо уважената част от жалбата, които се равняват на 110,34 лв. Общият размер на разноските, подлежащи на присъждане в полза на НАП, е 5 468,20 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение