Решение № 2496 от 20.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6270/2012 г.

Решение № 2496 от 20.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6270/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юк. Иванова, срещу Решение № 857 от 28.03.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 120 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 03251100170/27.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна срещу "Мизия милк" ООД със седалище в гр. Търговище и адрес на управление ул. "Родопи" № 5, ет. 3, ап. 7, ЕИК по Булстат: 125531287, представлявано от Стефан Василев Христов, който акт е потвърден с Решение № 808/22.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно доначислен на дружеството данък върху добавената стойност в общ размер 10077,44 лв. за данъчни периоди м. юли, м. август и м. декември 2008 г. по фактури за вътреобщностни доставки (ВОД), издадени към Агеларис Периклис; и за м. юли и м. септември 2010 г. по фактури за ВОД, издадени към "А. Кронфул трейдинг лимитед". В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени ВОД към Гърция и Кипър. Касационният жалбоподател изтъква несъответствия на фактурите, потвържденията и международните товарителници, като настоява, че не е доказано нито транспортирането на стоките до друга държава-членка, нито получаването им от чуждестранните съконтрагенти. Претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се потвърди оспореният РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - "Мизия милк" ООД е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата. Не претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е установил, че на жалбоподателя е начислен ДДС общо в размер на 10077,44 лв. за недоказани ВОД на млечни продукти, както следва: по фактури № 1000001630/19.07.2010 г., № 1000001633/26.07.2010 г., № 1000001638 от 2.08.2010 г., № 1000001644/9.08.2010 г., № 1000001650/23.08.2010 г., № 1000001652/30.08.2010 г. и № 1000001664/13.09.2010 г. към установен в Гърция контрагент: Агеларис Периклис; и по фактури № 1000001625/8.07.2010 г., № 1000001654/1.09.2010 г. и № 1000001665/30.09.2010 г. към установен в Кипър контрагент: "А. Кронфул трейдинг лимитед". Във връзка със спорните доставки в хода на административното производство ревизираното лице е представило фактурите, международни товарителници към тях (CMR), справки за ВОД, документи за приемане на стоките от спедитор "Еуроспед" ЕООД; с възражението срещу РД е представило потвърждения за получаване на стоките от чуждестранните му партньори. Ревизиращият орган е установил плащане по фактурите, извършено след издаване на потвържденията. Съдът е описал констатациите на ревизията, според които има несъответствия във връзка с разтоварните пунктове, ситуирани в България и липса на доказателства за претоварване на стоката; невписване в CMR на данни за превозвача и за транспортните средства; несъответствия относно посочения в CMR към фактура № 1000001654/1.09.2010 г. превозвач; неиздаване на фактури за транспортни услуги към нито една от страните по сделката от посочения превозвач в CMR към фактура № 1000001625/8.07.2010 г. ЕТ "Бимбо транс"; разминавания в датите на потвържденията, датите на изпращане на стоките, посочени във фактурите и доказателствата за плащане. Съдът е описал констатациите та ревизиращия орган, че във фактурите е уговорено условие на доставката EXW, което означава, че продавачът е представил стоките в разпореждане на купувача в своето предприятие или на друго уговорено място. Оттук е направен изводът, че купувачът поема всички разходи и рискове във връзка с натоварването и превозването на стоката от предприятието на продавача. По делото са приети подадените от жалбоподателя VIES декларации за ревизирания период; справка за всички декларирани от него ВОД за периода; декларации-потвърждения от получателите по ВОД с превод на български език ведно с пощенския плик, с който са изпратени; инвойс-фактури; опаковъчни листове и товарителници с превод на български език. Съдът не е споделил извода на ревизиращия орган, че претендираните ВОД са недоказани, поради което не следва да се приема реализация на стоките на територията на страната. Като следствие от това Съдът е приел, че неправилно сделките са обложени със ставка 20 %. Така постановеното решение е правилно, а жалбата срещу него е неоснователна. Спорният по делото въпрос се свежда до това осъществени ли са вътреобщностни доставки на стоки или не. Легалната дефиниция на понятието се намира в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват транспортирането на стоките по ВОД, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата към ревизирания период редакция, и това в конкретния случай са: фактура за доставката, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден в държавата членка, в която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС). Жалбоподателят разполага с документ чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС, като е представил спорните фактури с вписани в тях гръцки и кипърски получатели. В хода на административното производство е установено и не се спори между страните, че получателите по фактурите са регистрирани за целите на ДДС в други държави-членки. При това положение спорната предпоставка за признаване вътреобщностния характер на доставките е транспортирането или получаването на стоките от чуждите получатели. По делото се установява категорично, че на процесните фактури съответстват транспортни документи - товарителници, издадени от превозвача. Несъстоятелни са изводите на ревизиращия орган за недоказаност на транспорта предвид непосочване в товарителниците на името и адреса на превозвача, както и рег. № на транспортните средства, с които е извършен превозът. Международната товарителница CMR е спедиторски документ, създаден въз основа на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, подписана в Женева на 19 май 1956 г., изменена с Протокола от 5 юли 1978 г. Съгласно чл. 1 от Конвенцията товарителницата трябва да съдържа следните данни: място и дата на съставянето; име и адрес на изпращача; име и адрес на превозвача; място и дата на приемане стоката за превоз и място за доставянето й; име и адрес на получателя; обикновено наименование на вида на стоката и начина на опаковане, а за опасните стоки - тяхното общоприето наименование. Международната автомобилна товарителница се издава от превозвачи, притежаващи лиценз за международен превоз на товари по чл. 29 отЗакона за автомобилните превози. Спорното обстоятелство - получаването на стоката, е доказуемо с печат на получателите в кл. 24 на товарителниците, удостоверяваща превоз до други държави-членки на конкретни дати. Реквизитът е доказателство за транспортиране на стоките до територията на друга държава - членка (в тази насока Решение № 14957 от 8.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7193/2010 г.). Този извод не се променя от обстоятелството, че в някои от товарителниците погрешно получателят е поставил печата в кл. 23, поначало предвидена за попълване от превозвача. По аргумент от чл. 9, т. 1 на Конвенцията до доказване на противното товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В случая не е установена недействителност на превозните договори, обективирани в CMR, поради което доказателствената сила на същите следва да бъде зачетена. В разискваната насока за действителност на конкретните превозни договори е и чл. 13 - След пристигането на стоката на предвиденото място за доставяне получателят има право да поиска да му бъде предаден втория екземпляр от товарителницата и стоката да му бъде предадена срещу подпис. Съгласно чл. 5 от Конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която товарителницата се изготвя. Подписът (печатът) на получателя в CMR представлява доказателство, че стоката е достигнала до конкретния получател. Също толкова неоснователен е и доводът, основан на неиздаване фактури с предмет транспорт от ЕТ "Бимбо транс". При ревизията не е извършена насрещна проверка на този превозвач и счетоводството му не е проверено, поради което изводът не почива на конкретно установени факти, а се базира на проверки в информационната система на НАП. В нея обаче се отразяват декларираните в СД по ЗДДС и в дневниците за продажби фактури, а това не позволява автоматично недекларираните фактури да се приемат за неиздадени. По делото са представени документи за извършен ВОД: фактури за доставките, транспортни документи - международни товарителници и писмени потвърждения от получателите. Каза се по-горе, че съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, който да удостовери, че стоките са получени на територията на друга държава-членка, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. От тази разпоредба става ясно, че за доказване на ВОД доставчикът трябва да докаже наличието на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя на стоките. Законодателят е предвидил тези две групи доказателства алтернативно. Следователно при непредставяне на транспортен документ, наличието на писмено потвърждение пак е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършена. В процесния случай това изискване на закона е спазено. Касационният съд намира, че писмените потвърждения за получаване на стоките правилно са били кредитирани. Те са представени още в хода на ревизионното производство, спрямо тях не са предявени възражения за недостоверност на датите, поради което не може да се приеме, че са изготвени единствено за нуждите на процеса; същите не са оспорени от ответника. Въпросните потвърждения са достатъчно конкретни - в тях е посочено превозилото ги МПС и е индивидуализирано мястото на получаване на стоките. Ответната страна не се е справила и с доказателствената тежест и не е доказала, че потвържденията са неистински. Колкото до обстоятелството, че датите на потвържденията съвпадат с датите на фактурите и с датите на заприходяване на стоките при получателя, то не се отнася до всички фактурирани доставки, а освен това не е невъзможно предвид разстоянието от България до Гърция, преодолимо за няколко часа. Нещо повече: по силата на чл. 51, ал. 1 ЗДДС данъчното събитие при ВОД възниква на датата, на която би възникнало при доставка на територията на страната, която съгласно чл. 25, ал. 2 от същия закон е датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. Доколкото в случая става въпрос за родовоопределени вещи, собствеността съгласно правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена с предаване стоките на спедитора, защото с документа за приемането им от "Еуроспед" ЕООД същите са индивидуализирани. При това положение в изпълнение на чл. 113, ал. 4 ЗДДС правилно фактурите са издавани не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставките. Следва да се подчертае, че по делото няма спор относно датите на възникване на данъчното събитие по процесните доставки. Стойността на превоза е заплатена, като в тази насока писмените доказателства позволяват да се направи взаимообвръзка. Не представлява нарушение по-късното заплащане цената на стоките. Подобен проблем би възникнал единствено в обратна хипотеза - при авансово плащане, доколкото по силата на цитираната норма на чл. 113, ал. 4 ЗДДС фактурите е следвало да бъдат издавани не по-късно от 5 дни от получаване на авансовото плащане (предл. второ). Съдът съобрази, че в тази част на делото спорът е идентичен от фактическа страна с този по главното производство с жалбоподател "Teleos plc" по дело С-409/2007 г. на Съда на ЕО. С Решение от 27.09.2007 г. по делото Съдът на ЕО е приел, че разпоредбата на чл. 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В контекста на цитираното решение на СЕО не може да се приеме за доказано, че доставчикът в случая е участвал в данъчна измама и при липсата на такова доказване да бъде санкциониран с начисляване на ДДС по процесната доставка. На последно място следва да бъде съобразено и Решение от 6 септември 2012 г. на Съда на ЕС по дело C-273/11, според което чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска при обстоятелства като разглежданите в главното производство на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на ВОД, при условие, че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. И в този случай СЕО изрично предпоставя участие на доставчика в данъчна измама, което не е доказано по никакъв начин, както се посочи по-горе. По тези съображения касационната инстанция намира, че административният съд правилно е отменил обжалвания РА. Ето защо касираният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. Независимо от изхода на делото на ответника по касация не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като не са поискани. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът